Бухучет и налогообложение в строительстве (нюансы)
Какую специфику имеет бухгалтерский учет в строительстве
Особенности бухгалтерского учета в строительстве связаны со спецификой ее деятельности,. Так, бухучет в строительстве для начинающих требует уделить внимание в том числе и:
Несмотря на специфичность учета в строительстве, в его основе лежат общепринятые принципы и стандартные счета. При этом у строителей:
Изучите особенности бухгалтерского и налогового учета в строительстве с помощью разъяснений от КонсультантПлюс. Если у вас нет доступа к системе К+, получите пробный онлайн-доступ бесплатно.
О специфичных строительных расходах и применяемых при этом бухгалтерских проводках расскажем в следующем разделе.
Проводки по специфичным строительным расходам
Предварительные расходы (до подписания договора на строительство)
Нередко строительная фирма несет расходы по договору на строительство, который еще не подписан.
ОБРАТИТЕ ВНИМАНИЕ! Возможность учесть в качестве расходов будущих периодов затраты, понесенные в связи с предстоящими строительными работами, предоставляет п. 16 ПБУ 2/2008 «Учет договоров строительного подряда», утвержденного приказом Минфина России от 24.10.2008 № 116н. При этом бухгалтерский учет в строительстве в 2020 году не претерпел никаких изменений.
К примеру, уплаченные вперед расходы по банковской гарантии или плату за участие в конкурсе (до подписания строительного контракта) стройфирма может учесть на счете 97 «Расходы будущих периодов».
Их признание возможно равномерно в течение срока действия гарантии только после того, как договор (контракт) на строительство будет подписан.
В момент осуществления расходов (до подписания контракта) производится запись: Дт 97 Кт 76 — учтены расходы на банковскую гарантию.
С начала выполнения работ по строительству ежемесячно в бухучете подрядчика (после подписания контракта) делаются записи: Дт 20 Кт 97 — списана часть расходов на банковскую гарантию.
В каких проводках может быть задействован счет 20 «Основное производство», см. в статье «Проводки Дт 20 и Кт 23, 10 (нюансы)».
Последующие расходы (на благоустройство территории, восстановление окружающей среды и др.)
Обычно по окончании строительных работ застройщик за счет средств инвестора производит работы по благоустройству прилегающей к законченному строительством объекту территории.
При этом затраты на произведенное до ввода в эксплуатацию объекта благоустройство относятся на увеличение расходов на строительство данного объекта: Дт 08 Кт 60 (10, 23, 25, 26, 69, 70, 76) — расходы на благоустройство отражены в стоимости объекта строительства.
Если работы по благоустройству (озеленение, устройство тротуаров и др.) пришлось отложить по погодно-климатическим причинам, предусмотренные строительной сметой расходы такого рода включаются в стоимость строящегося объекта посредством формирования оценочного обязательства (счет 96 «Резервы предстоящих расходов»). Списание выполненных в последующем работ производится за счет данного резерва.
Для того чтобы лучше понять, как организовать бухучет в строительстве, изучайте особенности формирования и списания резервов с помощью материалов, размещенных на нашем сайте:
РАЗЪЯСНЕНИЯ от КонсультантПлюс:
При признании в бухгалтерском учете созданные основные средства оценивают по первоначальной стоимости, сформированной исходя из общей суммы фактических затрат, связанных с их созданием. Это следует из ФСБУ 6/2020 «Основные средства» и ФСБУ 26/2020 «Капитальные вложения», которые обязательны к применению с 2022 г., но по решению организации могут применяться и раньше. Условия для признания объектов основными средствами и перечень фактических затрат, на базе которых формируется их первоначальная стоимость, в бухгалтерском и налоговом учете не совпадают. Читайте о нюансах применения новых стандартов в строительстве в готовом решении от КонсультантПлюс. Если у вас нет доступа к системе К+, получите пробный онлайн-доступ бесплатно.
Налогообложение в строительстве
Основной принцип, которого должны придерживаться строительные фирмы при организации своего налогового учета, — экономическая обоснованность расходов и их документальное обоснование. В этом основная взаимосвязь бухгалтерского и налогового учета в строительстве в 2021 году.
Налогообложение и бухгалтерский учет в строительстве должны быть организованы таким образом, чтобы формирующая налогооблагаемую базу по налогам информация позволяла понять:
Нюансы налогового учета и заполнения налоговых деклараций помогут понять статьи, размещенные на нашем сайте:
Итоги
Организация бухгалтерского учета в строительстве должна быть произведена так, чтобы доходы и расходы по каждому объекту строительства группировались обособленно и позволяли формировать пообъектный финансовый результат.
Для налогового учета в строительстве важно, чтоб он давал детальное представление о методиках, способах и нюансах формирования налогооблагаемых баз по налоговым обязательствам стройфирмы.
Затраты при возведении жилья
Застройщик осуществляет организацию строительства объектов, контроль за его ходом, а также ведение бухгалтерского учета производимых при этом затрат. Как обеспечить полноту и достоверность отражаемых в учете расходов? Давайте разбираться.
Проблемы методологии
Согласно плану счетов бухгалтерского учета и инструкции по его применению, счет 08 «Вложения во внеоборотные активы» предназначен для обобщения информации о затратах организации в объекты, которые впоследствии будут приняты к бухгалтерскому учету в качестве основных средств, земельных участков, нематериальных активов.
План счетов и инструкция утверждены приказом Минфина России от 21 октября 2000 г. № 94н.
Основная методологическая проблема заключается в том, что застройщики, которые не являются инвесторами объекта строительства, по окончании строительства на своем балансе не формируют объект основных средств (Дебет 01 Кредит 08 субсчет «Строительство объектов основных средств»). Объект капитальных вложений передается по акту приемки-передачи инвесторам (дольщикам) (Дебет 86 (76) Кредит 08 субсчет «Строительство объектов основных средств»).
Основание использования застройщиками (не инвесторами) счета 08 дает очень устаревшее, не актуальное и противоречащее более поздним положениям по бухгалтерскому учету Положение по бухгалтерскому учету долгосрочных инвестиций. Оно утверждено письмом Минфина России от 30 декабря 1993 г. № 160. Правда, в письме Минфина России от 18 мая 2006 г. № 07-05-03/02 такой подход вновь подтвержден.
В частности, предлагается расходы застройщика, связанные с возведением объектов строительства, в том числе объектов долевого строительства у основного застройщика, отражать с применением счета 08 независимо от того, осуществляется это строительство подрядным или хозяйственным способом.
По мнению автора, такой подход методологически не верен.
В то время как внеоборотные активы, учитываемые застройщиком, выйдут из их состава в погашение кредиторской задолженности перед инвесторами (дольщиками).
Таким образом, такой вариант учета строительства объектов не формирует реальной картины активов и обязательств организации. Поэтому целесообразнее в этом случае у застройщиков, не являющихся инвесторами, было вести учет затрат на капитальное долевое строительство на счете 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами».
Учитываем затраты
Вернемся к сложившейся практике учета затрат в долевом жилищном строительстве.
Положение по бухгалтерскому учету «Учет договоров (контрактов) на капитальное строительство определяет, что застройщики должны обеспечить формирование информации по объектам бухгалтерского учета по следующим показателям:
— незавершенное строительство;
— завершенное строительство;
— авансы, выданные подрядчикам и другим субъектам, занятым в строительстве объектов, в соответствии с договорами на строительство;
— финансовый результат деятельности.
Положение утверждено приказом Минфина России от 20 декабря 1994 г. № 167.
В бухгалтерском учете у застройщика расчеты за объекты строительства отражаются исходя из их договорной стоимости.
СОСТАВ ЗАТРАТ
Затраты застройщика на строительство объекта складываются из расходов, связанных с возведением объекта (строительные работы, приобретение оборудования, работы по монтажу оборудования и др.), его вводом в эксплуатацию или сдачей инвестору. Согласно Положению по учету долгосрочных инвестиций в бухгалтерском учете, затраты по строительству объектов группируются по технологической структуре расходов, определяемых сметной документацией.
Указанным положением предлагается следующая, неудобная, по мнению автора, группировка расходов: на строительные работы, на работы по монтажу оборудования, на приобретение оборудования, сданного в монтаж и др.
Если говорить об оптимальном варианте учета капитальных затрат на строительство, то он, по мнению автора, должен строиться строго по каждому отдельному объекту в разрезе глав сводно-сметного расчета, составляемого в соответствии Методикой МДС 81-35.2004 и проектом. Это позволило бы достичь следующих целей в учете долгосрочных инвестиций:
— своевременное, полное и достоверное отражение всех произведенных расходов при строительстве объектов по их видам и учитываемым объектам;
— обеспечение контроля за ходом выполнения строительства объекта;
— правильное определение и отражение инвентарной стоимости вводимых в действие основных средств;
— осуществление контроля за наличием и использованием источников финансирования долгосрочных инвестиций.
ОРГАНИЗАЦИЯ УЧЕТА
Итак, построение аналитического учета по бухгалтерскому счету 08 субсчет «Строительство объектов основных средств» регламентировано законодательством только в части аналитического учета в разрезе объектов строительства.
Отметим, что, согласно ПБУ 2/94, под объектом строительства понимается отдельно стоящее здание или сооружение, вид или комплекс работ, на строительство которого должен быть составлен отдельный проект и смета.
Согласно Методике МДС 81-35.2004, под объектом строительства рассматривается отдельно стоящее здание (жилой дом), с прилегающими к нему инженерными сетямии и др. (при необходимости).
Дальнейшее построение аналитического учета определяется учетной политикой организации самостоятельно.
Система аналитического учета может быть представлена в виде уровней.
Аналитический учет к счету 08 субсчет «Строительство объектов основных средств»
(наименование главы сводно-сметного расчета)
(наименование работ, затрат)
Подготовка территории строительства
Основные объекты строительства
При этом порядок учета и базу распределения общих расходов между объектами строительства следует предусмотреть в учетной политике строительной организации.
Учет доходов при долгосрочном строительстве
«Главбух». Приложение «Учет в строительстве», N 3, 2004
Строительство объектов может занимать не только несколько месяцев или кварталов, но и несколько лет. При этом финансирование идет на протяжении всего срока строительства.
А в какой момент отражать доход по таким долгостроям в бухгалтерском и налоговом учете? Об этом мы расскажем в нашей статье.
Бухгалтерский учет доходов
Подрядчик может использовать два метода, определяя финансовый результат по договорам на строительство. Это предусмотрено в п.16 Положения по бухгалтерскому учету «Учет договоров (контрактов) на капитальное строительство» (ПБУ 2/94), утвержденного Приказом Минфина России от 20 декабря 1994 г. N 167.
Первый метод называется «доход по стоимости объекта строительства». Применяя его, подрядчик определяет финансовый результат по договору только после того, как будут завершены все работы.
Доход за отчетный период определяется как разница между стоимостью выполненных работ согласно договору и фактическими расходами на их выполнение.
Метод «доход по стоимости объекта строительства»
Рассмотрим его на конкретном примере.
Пример 1. ОАО «Строитель» выступает подрядчиком по строительству комплекса из четырех жилых домов.
Фактические расходы ОАО «Строитель» (амортизация техники, стоимость стройматериалов, зарплата рабочих с учетом ЕСН и отчислений в ПФР и пр.) составили 17 567 000 руб., в том числе:
Предположим, что в соответствии с учетной политикой подрядчик использует метод «доход по стоимости объекта строительства».
В этом случае бухгалтер ОАО «Строитель» сделает в учете такие проводки.
Дебет 20 Кредит 02 (10, 69, 70. )
Дебет 51 Кредит 62 субсчет «Расчеты по авансам полученным»
Дебет 62 субсчет «Расчеты по авансам полученным» Кредит 68 субсчет «Расчеты по НДС»
Дебет 20 Кредит 02 (10, 69, 70. )
Дебет 51 Кредит 62 субсчет «Расчеты по авансам полученным»
Дебет 62 субсчет «Расчеты по авансам полученным» Кредит 68 субсчет «Расчеты по НДС»
Дебет 20 Кредит 02 (10, 69, 70. )
Дебет 51 Кредит 62 субсчет «Расчеты по авансам полученным»
Дебет 62 субсчет «Расчеты по авансам полученным» Кредит 68 субсчет «Расчеты по НДС»
Дебет 20 Кредит 02 (10, 69, 70. )
Дебет 62 субсчет «Расчеты с заказчиком» Кредит 90 субсчет «Выручка»
Дебет 90 субсчет «Налог на добавленную стоимость» Кредит 68 субсчет «Расчеты по НДС»
Дебет 68 субсчет «Расчеты по НДС» Кредит 62 субсчет «Расчеты по авансам полученным»
Дебет 90 субсчет «Себестоимость продаж» Кредит 20
Дебет 90 субсчет «Прибыль/убыток от продаж» Кредит 99
Дебет 62 субсчет «Расчеты по авансам полученным» Кредит 62 субсчет «Расчеты с заказчиком»
Дебет 51 Кредит 62 субсчет «Расчеты с заказчиком»
Метод «доход по стоимости работ по мере их готовности»
Применяя этот метод, подрядчики используют счет 46 «Выполненные этапы по незавершенным работам», по дебету которого отражается договорная стоимость отдельных этапов работ, принятых и оплаченных заказчиком согласно договору (в корреспонденции со счетом 90 «Продажи» субсчет «Выручка»). А по кредиту этого счета отражается договорная стоимость работ после того, как весь объект будет сдан заказчику (в корреспонденции со счетом 62 «Расчеты с покупателями и заказчиками»).
То есть счет 46 заменяет счет 62 в тех случаях, когда окончательный расчет за полностью выполненную работу будет произведен в будущем.
Раньше данный метод определения финансового результата подрядчики использовали не очень часто. Ведь остатки по счету 46 включались в расчет облагаемой базы по налогу на имущество. Поэтому организациям выгоднее было накапливать стоимость выполненных строительных работ на счете 20, на котором они отражаются по фактической, а не по договорной стоимости, как на счете 46. Но с этого года остатки по счету 46 не учитываются в целях исчисления налога на имущество, поэтому теперь этот метод использовать тоже выгодно.
Пример 2. Воспользуемся данными предыдущего примера. Но на этот раз предположим, что ОАО «Строитель» ежеквартально сдает заказчику по дому.
Тогда бухгалтер ОАО «Строитель» сделает в учете следующие проводки.
Дебет 51 Кредит 62 субсчет «Расчеты по авансам полученным»
Дебет 62 субсчет «Расчеты по авансам полученным» Кредит 68 субсчет «Расчеты по НДС»
Дебет 20 Кредит 02 (10, 69, 70. )
Дебет 46 Кредит 90 субсчет «Выручка»
Дебет 90 субсчет «Налог на добавленную стоимость» Кредит 68 субсчет «Расчеты по НДС»
Дебет 68 субсчет «Расчеты по НДС» Кредит 62 субсчет «Расчеты по авансам полученным»
Дебет 90 субсчет «Себестоимость продаж» Кредит 20
Дебет 90 субсчет «Прибыль/убыток от продаж» Кредит 99
Дебет 51 Кредит 62 субсчет «Расчеты по авансам полученным»
Дебет 62 субсчет «Расчеты по авансам полученным» Кредит 68 субсчет «Расчеты по НДС»
Дебет 20 Кредит 02 (10, 69, 70. )
Дебет 46 Кредит 90 субсчет «Выручка»
Дебет 90 субсчет «Налог на добавленную стоимость» Кредит 68 субсчет «Расчеты по НДС»
Дебет 68 субсчет «Расчеты по НДС» Кредит 62 субсчет «Расчеты по авансам полученным»
Дебет 90 субсчет «Себестоимость продаж» Кредит 20
Дебет 90 субсчет «Прибыль/убыток от продаж» Кредит 99
Дебет 51 Кредит 62 субсчет «Расчеты по авансам полученным»
Дебет 62 субсчет «Расчеты по авансам полученным» Кредит 68 субсчет «Расчеты по НДС»
Дебет 20 Кредит 02 (10, 69, 70. )
Дебет 46 Кредит 90 субсчет «Выручка»
Дебет 90 субсчет «Налог на добавленную стоимость» Кредит 68 субсчет «Расчеты по НДС»
Дебет 68 субсчет «Расчеты по НДС» Кредит 62 субсчет «Расчеты по авансам полученным»
Дебет 90 субсчет «Себестоимость продаж» Кредит 20
Дебет 90 субсчет «Прибыль/убыток от продаж» Кредит 99
Дебет 20 Кредит 02 (10, 69, 70. )
Дебет 62 субсчет «Расчеты с заказчиком» Кредит 90 субсчет «Выручка»
Дебет 90 субсчет «Налог на добавленную стоимость» Кредит 68 субсчет «Расчеты по НДС»
Дебет 90 субсчет «Себестоимость продаж» Кредит 20
Дебет 90 субсчет «Прибыль/убыток от продаж» Кредит 99
Дебет 62 субсчет «Расчеты с заказчиком» Кредит 46
Дебет 62 субсчет «Расчеты по авансам полученным» Кредит 62 субсчет «Расчеты с заказчиком»
Дебет 51 Кредит 62 субсчет «Расчеты с заказчиком»
Налоговый учет доходов
Сначала рассмотрим случай, когда организация применяет кассовый метод.
Тогда датой получения доходов для целей налогообложения признается день, в который средства поступили в банк или в кассу организации. Либо когда она получила иное имущество или имущественные права, либо когда задолженность перед организацией была погашена каким-то другим способом, к примеру, взаимозачетом. Это следует из п.2 ст.273 Налогового кодекса РФ.
Причем доход у организации возникает в момент получения денег от заказчика, даже если это аванс за еще не выполненные работы. Объясним почему.
В пп.1 п.1 ст.251 Налогового кодекса РФ установлено, что при исчислении налогооблагаемой прибыли не учитываются доходы в виде имущества, имущественных прав, работ или услуг, которые получены от других лиц в счет аванса. Однако здесь же указано, что этот порядок распространяется лишь на те организации, которые определяют доходы и расходы по методу начисления.
Если же организация определяет доходы и расходы кассовым методом, то она должна включать полученные авансы в состав налогооблагаемых доходов. Этой же точки зрения придерживаются и налоговые органы.
Другое дело, если организация применяет метод начисления. В этом случае доходы признаются в целях налогообложения в том периоде, к которому они относятся, независимо от того, когда фактически поступили денежные средства, иное имущество (работы, услуги) или имущественные права. Так установлено в п.1 ст.271 Налогового кодекса РФ.
Это следует из п.3 Методических рекомендаций по применению главы 25 «Налог на прибыль организаций» части второй Налогового кодекса Российской Федерации (утв. Приказом МНС России от 20 декабря 2002 г. N БГ-3-02/729). А УМНС России по Московской области в Письме от 11 марта 2004 г. N 04-27/04173 «О порядке налогового и бухгалтерского учета доходов по договорам, длящимся более одного отчетного (налогового) периода». В Письме предлагается в таких случаях распределять стоимость договора между отчетными периодами одним из следующих способов:
Надо сказать, что в данном случае разъяснения и письма налоговых органов несколько иначе трактуют положения Налогового кодекса РФ.
Если мы обратимся к п.2 ст.271 Налогового кодекса РФ, то увидим, что в нем предусмотрено только два способа распределения доходов по долгосрочным договорам: по принципу равномерности признания доходов и расходов и по принципу формирования расходов по выполненным работам. Причем второй способ применяется лишь к тем договорам, по которым не предусмотрена поэтапная сдача работ, если срок этих работ превышает один налоговый период, то есть год.
А налоговые органы распространили этот способ и на те договоры, по которым работы выполняются свыше лишь одного отчетного периода, то есть квартала. Однако организации могут воспользоваться этим, поскольку все противоречия в законодательстве толкуются в их пользу (п.7 ст.3 Налогового кодекса РФ).
Пример 3. Вернемся к условиям примера 1. Как мы уже говорили, ОАО «Строитель» возводит жилой комплекс из четырех домов. В бухучете финансовый результат от выполнения работ определяется после того, как заказчику будет сдан весь построенный комплекс.
В налоговом учете ОАО «Строитель» применяет метод равномерного распределения доходов между отчетными периодами.
Тогда ежеквартально бухгалтер этой организации будет признавать в налоговом учете доход от выполнения договора в размере:
25 960 000 руб. : 4 = 6 490 000 руб.
А вот второй способ (распределение доходов пропорционально доле фактических расходов отчетного периода в общей сумме расходов, предусмотренных в смете) имеет существенный недостаток. Он заключается в том, что общая сумма фактических расходов за весь срок исполнения договора (которая будет определена только после того, как все работы будут выполнены) может оказаться больше, чем общая сумма расходов, заложенных в смету. А это приводит к тому, что «излишняя» часть дохода будет распределена в ранние отчетные периоды.
Теперь сравним этот результат с тем, который получился бы, возьми мы за базу распределения фактические расходы на строительство:
При этом не забудьте, что, как и в бухгалтерском учете, конкретный порядок распределения дохода в налоговом учете организация должна указать в учетной политике (ст.313 Налогового кодекса РФ).
Доцент кафедры бухучета и аудита
Курганского социально-экономического института