Бухгалтерский учет и налогообложение в строительстве.
2.2 Договор простого товарищества.
Строительство многих объектов (дорогих офисных и торговых центров, спортивных клубов и жилых домов) ведется на условиях совместной деятельности, когда несколько участников (товарищей) объединяют свои средства для возведения недвижимости. Несколько лиц могут объединить свои усилия путем заключения договора совместной деятельности (простого товарищества) и затем уже как одна сторона (единый инвестор) заключить договор с заказчиком на организацию процесса строительства.
Если же речь идет об инвестировании в строительство физическими лицами для личного потребления, то взаимоотношения с ними могут быть оформлены только договором долевого участия в строительстве с застройщиком. Договор простого товарищества заключается в письменной форме.
Товарищи могут вносить в строительство деньги, стройматериалы, технику и прочее имущество, а также имущественные права. Причем вклады товарищей считаются равными, и соответственно их доли в построенном объекте также равны. Однако, на практике возникает много споров по поводу распределения долей товарищей в построенном имуществе.
Согласно ст. 1041 ГК РФ сторонами договора простого товарищества, заключенного для осуществления предпринимательской деятельности, могут быть только коммерческие организации. Если недвижимость, в которую осуществляется инвестирование, не будет использоваться для предпринимательской деятельности, то сторонами простого товарищества могут быть и некоммерческие организации (п. 3 Обзора практики разрешения арбитражными судами споров, связанных с договорами на участие в строительстве, Информационное письмо ВАС РФ от 25.07.2000 № 56).
Единство цели всех участников договора является основным признаком договора простого товарищества.
Если целью создания простого товарищества было только строительство объекта недвижимости, то по окончании строительства и достижения цели создания простого товарищества участники договора вправе требовать передачи, причитающейся им доли собственности в построенном объекте.
Отсюда, существенные условия и характерные признаки этого вида договора:
– объединение вкладов и создание общего имущества товарищей, при котором вкладом товарища признается все то, что он вносит в общее дело, в том числе деньги, иное имущество, профессиональные и иные знания, навыки и умения, а также деловая репутация и деловые связи;
– вклады товарищей предполагаются равными по стоимости, если иное не следует из договора простого товарищества или фактических обстоятельств. Денежная оценка вклада товарища производится по соглашению между товарищами (ст. 1042 ГК РФ);
– внесенное товарищами имущество, которым они обладали на праве собственности, а также произведенная в результате совместной деятельности продукция и полученные от такой деятельности плоды и доходы признаются их общей долевой собственностью (ст. 1043 ГК РФ).
Ведение общих дел (представление интересов) и бухгалтерского баланса для учета операций по договору и общего имущества товарищей, осуществляется одним из товарищей или каждым из товарищей, в зависимости от условий договора. При совместном ведении дел для совершения каждой сделки требуется согласие всех товарищей.
Прибыль, полученная товарищами в результате их совместной деятельности, распределяется пропорционально стоимости вкладов товарищей в общее дело, также соглашение об устранении кого-либо из товарищей от участия в прибыли минимально (ст. 1048 ГК РФ).
Основной обязанностью товарищей являются внесение вкладов, и совершение совместных согласованных действий для извлечения прибыли или достижения иной, не противоречащей закону цели.
Совершая сделки с третьими лицами в рамках совместной деятельности, товарищ должен действовать на основании доверенности, выданной ему остальными товарищами, или договора простого товарищества, заключенного в письменной форме. Товарищи не вправе в отношениях с третьими лицами ссылаться на ограничения прав одного из них (совершившего сделку) по ведению общих дел товарищей, за исключением случаев, когда они докажут, что в момент заключения сделки третье лицо знало или должно было знать о наличии таких ограничений.
Пользование общим имуществом товарищей осуществляется по их общему согласию, а при отсутствии согласия – в порядке, устанавливаемом судом. Обязанности товарищей по содержанию общего имущества и порядок возмещения расходов, связанных с выполнением этих обязанностей, определяются договором простого товарищества.
Общие расходы и убытки товарищей покрываются в порядке, определенном соглашением сторон, а при его отсутствии – пропорционально стоимости их вкладов в общее дело. При этом ни один из товарищей не может быть полностью освобожден от участия в покрытии общих расходов или убытков (ст. 1046 ГК РФ).
Товарищ, ведущий общие дела, составляет и представляет участникам договора о совместной деятельности в порядке и сроки, установленные договором, информацию, необходимую им для формирования отчетной, налоговой и иной документации. При этом представление товарищем, ведущим общие дела, информации, включаемой в бухгалтерскую отчетность товарищей, осуществляется в сроки, определенные договором, но не позднее сроков, установленных Законом о бухгалтерском учете.
Информация об участии в совместной деятельности подлежит раскрытию в бухгалтерской отчетности организации при наличии договоров, условиями которых устанавливается распределение между участниками обязанностей по финансовой и иной совместно осуществляемой деятельности в целях получения экономических выгод или дохода.
В случае если один из участников совместной деятельности изъявит желание выйти из договора, он вправе потребовать внесенную в общую собственность индивидуально-определенную вещь обратно.
В то же время имущество, находящееся в долевой собственности, может быть разделено между участниками по соглашению между ними, поэтому участник может (если он не возражает) получить при разделе общей собственности товарищества не тот объект, который был его вкладом в капитал товарищества.
Выплата участнику долевой собственности остальными собственниками компенсации вместо выдела его доли в натуре допускается с его согласия.
Договор простого товарищества расторгается в случае выбытия одного из участников по причинам признания недееспособным, ограниченно дееспособным, смерти, ликвидации, банкротства и так далее, если соглашением между остальными товарищами или договором не предусмотрено иное (см. ст. 1050 ГК РФ).
Одним из оснований прекращения договора может быть истечение срока его действия. Если же договор носит бессрочный характер (заключен без указания срока), любой из товарищей вправе, не позднее чем за три месяца до предполагаемого выхода из договора, заявить об этом (ст. 1051 ГК РФ). Такой выход следует рассматривать как отказ от дальнейшего исполнения договора, и последний считается расторгнутым в отношении выбывшего лица (п. 3 ст. 450 ГК РФ).
Раздел общего имущества участников после прекращения договора простого товарищества зависит от того, на каком правовом основании это имущество было передано или находилось в распоряжении товарищей. Если оно принадлежит товарищам на праве общей долевой собственности, его раздел осуществляется по правилам ст. 252 ГК РФ.
В бухгалтерском учете существуют три варианта совместной деятельности (ПБУ 20/03), это:
– совместно осуществляемые операции;
– совместно используемые активы;
Совместно осуществляемая операция – это выполнение каждым участником договора определенного этапа производства продукции (выполнение работы, оказание услуги) с использованием собственных активов. При этом каждый участник договора в бухгалтерском учете отражает свою часть расходов и обязательств, а также причитающуюся ему долю экономических выгод или дохода в соответствии с условиями договора.
Совместно используемые активы– это имущество, находящееся в общей собственности участников договора с определением доли каждого из собственников в праве собственности (долевая собственность). При этом собственники заключают договор в целях совместного использования такого имущества для получения экономических выгод или дохода. Каждый из участников договора отражает в бухгалтерском учете долю расходов и обязательств, а также причитающуюся ему долю доходов от совместного использования активов согласно условиям договора.
Совместная деятельность – это выполнение следующих условий:
1) назначение одного из участников совместной деятельности уполномоченным товарищем, ведущим общие дела;
2) обособленное отражение хозяйственных операций на отдельном балансе;
3) каждый участник получает причитающуюся ему долю прибыли.
Основными отличительными признаками первых двух из приведенных вариантов совместной деятельности являются:
1) отсутствие отдельного баланса;
2) вклад в общую деятельность как финансовые вложения не отражается, хозяйственные операции по совместно осуществляемым операциям и совместно используемым активам отражаются у участников на своем балансе обособленно.
Ведение бухгалтерского учета общего имущества участников простого товарищества поручается одному из участвующих в договоре простого товарищества юридических лиц. При этом имущество, внесенное участниками договора простого товарищества, учитывается на отдельном балансе. Данные отдельного баланса в баланс организации, ведущей общие дела, не включаются.
Для расчетов по деятельности, связанной с осуществлением договора простого товарищества, обычно открывается отдельный банковский счет.
Для учета операций по расчетам с участниками простого товарищества, совершаемых в рамках совместной деятельности, предусмотрен счет 80 «Уставный капитал», который в случае простого товарищества называется «Вклады товарищей».
Имущество, которое внесено товарищами в счет их вкладов, приходуется по дебету счетов учета имущества (51 «Расчетные счета», 01 «Основные средства», 41 «Товары» и др.) и кредиту счета 80 «Уставный капитал», субсчет «Вклады товарищей». При возврате имущества товарищам при прекращении договора простого товарищества в бухгалтерском учете производятся обратные записи.
Аналитический учет по счету 80 «Уставный капитал», субсчет «Вклады товарищей» ведется по каждому договору простого товарищества и каждому участнику договора. А предприятие, ведущее общие дела по договору простого товарищества, поступление денежных и имущественных взносов участников должно отражать следующим образом:
Дебет 01 «Основные средства» (04 «Нематериальные активы», 10 «Материалы», 41 «Товары» и др.);
Кредит 80 «Уставный капитал», субсчет «Вклады товарищей»– отражена стоимость поступившего в качестве вклада имущества.
Прибыль, полученная участниками товарищества в результате их совместной деятельности, распределяется между ними в порядке, предусмотренном договором простого товарищества. Причем в целях исчисления налога на прибыль участник товарищества, осуществляющий учет доходов и расходов, обязан ежеквартально в срок до 15-го числа месяца, следующего за отчетным (налоговым) периодом, сообщать каждому участнику о причитающихся ему суммах доходов.
В балансе совместной деятельности начисление и выплата доходов товарищей отражаются так:
Дебет 84 « Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)»;
Кредит 75 «Расчеты с учредителями», субсчет «Расчеты по выплате доходов» – начислены доходы товарищам;
Дебет 75 «Расчеты с учредителями», субсчет «Расчеты с учредителями»;
Кредит 51 «Расчетные счета» – выплачены доходы.
Вклады организации-товарища по договору простого товарищества учитываются в составе финансовых вложений на счете 58 «Финансовые вложения», субсчет «Вклады по договору простого товарищества» согласно п. 3 ПБУ 19/02.
Активы, внесенные в счет вклада по договору о совместной деятельности, включаются организацией-товарищем в состав финансовых вложений по стоимости, по которой они отражены в бухгалтерском балансе на дату вступления договора в силу (п. 13 ПБУ 20/03).
В бухгалтерском учете сумма прибыли, подлежащая получению организацией-участником, отражается как прочий доход записью:
Дебет 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами», субсчет «Расчеты по причитающимся дивидендам и другим доходам»;
Кредит 91 «Прочие доходы и расходы», субсчет «Прочие доходы».
Строительство многих объектов (дорогих офисных и торговых центров, спортивных клубов и жилых домов) ведется на условиях совместной деятельности, когда несколько участников (товарищей) объединяют свои средства для возведения недвижимости. Товарищи могут вносить в строительство деньги, стройматериалы, технику и прочее имущество, а также имущественные права. Причем по общему правилу вклады товарищей считаются равными. Соответственно их доли в построенном объекте также равны. Тем не менее, на практике возникает много споров по поводу распределения долей товарищей в построенном имуществе.
Иностранная компания может заключить с российской организацией договор простого товарищества (о совместной деятельности). Такой договор будет выгоден прежде всего для российского предприятия, так как совместная деятельность позволяет российской организации сэкономить платежи по налогу на прибыль в Российской Федерации.
Такое объединение не образует юридического лица, а это означает, что простое товарищество не требует государственной регистрации в налоговых органах, во внебюджетных фондах, в органах статистики. Исключение составляет случай, когда лица, объединившие свои усилия и вклады в рамках простого товарищества, выполняют операции с подакцизными товарами. В силу ст. 180 НК РФ о заключении договора простого товарищества необходимо известить налоговый орган не позднее первого дня проведения первой налогооблагаемой операции.
Иностранная компания может заключить договор простого товарищества с российской организацией, при этом весь бизнес будет вести российский участник, а прибыль, полученная от такой совместной деятельности, уже будет распределяться между ними в соответствии с условиями договора.
Так как простое товарищество не является юридическим лицом, то такое объединение не будет и налогоплательщиком ни одного из действующих в РФ налогов и сборов. Однако это не означает, что никаких налогов платить не придется. Дело в том, что внесенное участниками договора простого товарищества имущество, а также произведенная в результате совместной деятельности продукция и полученные от такой деятельности доходы признаются общей долевой собственностью (п. 1 ст. 1043 ГК РФ).
Особенности договора простого товарищества при осуществлении строительных работ.
Договоры простого товарищества в строительстве используются предпринимателями достаточно часто благодаря простоте их практического использования. Регулирует отношения по Договорам простого товарищества глава 55 ГК РФ.
Суть Договора простого товарищества в том, что двое или несколько лиц (товарищей) обязуются соединить свои вклады и совместно действовать без образования юридического лица для извлечения прибыли или достижения иной, не противоречащей закону цели.
Отметим некоторые особенности Договора простого товарищества:
1. Договор заключается с целю получения юридического основания сторонами договора вступать во взаимоотношения с третьими лицами или в процессе осуществления совместной деятельности заключать другие гражданско-правовые договора, как с третьими лицами, так и между собой, а не для оформления какой либо одной сделки (аренда, заем и т.д.).
Интересы сторон по данному договору одинаковы.
Например, построить здание, сдавать его в аренду и получать от этой деятельности прибыль.
3. Договор носит личностно-доверительный характер.
Договор простого товарищества может быть заключен товарищами на определенный срок; бессрочно; под отменительным условием.
Заключать Договор простого товарищества для осуществления коммерческой деятельности, могут только ИП и коммерческие организации
Учитывая, что виды работ по строительству, реконструкции, капитальному ремонту объектов капитального строительства, оказывающих влияние на безопасность объектов капитального строительства, должны выполняться только ИП или юридическими лицами, имеющими выданные саморегулируемой организацией свидетельства о допуске к таким видам работ, то для ведения строительной деятельности уполномоченный участник товарищества должна быть членом СРО с соответствующим допуском.
Иные виды работ по строительству, реконструкции, капитальному ремонту объектов капитального строительства могут выполняться любыми физическими или юридическими лицами.
Договоры простого товарищества могут заключаться юридическими лицами и ИП находящимися и на УСН. При этом в соответствии п.3 ст.346.14 НК РФ в качестве объекта налогообложения товарищи должны применять доходы, уменьшенные на величину расходов.
Т.к. простое товарищество юридического лица не образует (п. 1 ст. 1041 ГК РФ), то оно не признается налогоплательщиком и не подлежит постановке на налоговый учет (абз. 2 п. 2 ст. 11, ст. ст. 19, 83 НК РФ) и товариществу не нужно представлять налоговые декларации (ст. ст. 23, 80 НК РФ).В то же время эти правила не освобождают товарищество от налогового и бухгалтерского учета его хозяйственных операций, имущества, доходов и расходов. Их учет должен осуществляться в соответствии с общим режимом налогообложения по правилам гл. 25 НК РФ (Письма Минфина России от 22.12.2006 № 03-11-05/282, от 15.06.2009 № 03-11-09/212).
Вне рамок совместной деятельности каждый участник ведет учет своих доходов, расходов и операций самостоятельно в соответствии с применяемой им системой налогообложения.
Т.о. хотя налог на прибыль организаций товарищество не уплачивает, но оно не может быть переведено на УСН, даже если все его участники платят единый налог (см. Письма Минфина России от 22.12.2006 № 03-11-05/282, от 19.07.2006 № 03-11-04/2/145).
Основным документом в части бухгалтерского учета является ПБУ 20/03 «Информация» об участии в совместной деятельности», утвержденного Приказом Минфина России от 24.11.2003 №105н. В части налогового учета – Налоговый Кодекс РФ.
При организации учета надо иметь ввиду, что стоимость вкладов участников в целях налогообложения не признается доходом товарищества (п. 1 ст. 278 НК РФ).
Доходы и расходы по совместной деятельности учитываются товарищем, который ведет общие дела, как говорилось выше в соответствии с правилами гл. 25 НК РФ. В связи с этим в рамках товарищества существует возможность учесть больше затрат в отличие от учета расходов по закрытому перечню ст. 346.16 НК РФ.
Товарищ, ведущий общие дела в соответствии с п. 3 ст. 278 НК РФ имеет следующие обязанности :
— определять нарастающим итогом по результатам каждого отчетного (налогового) периода прибыль каждого из товарищей пропорционально его доле в прибыли товарищества, полученной за соответствующий период;
— в срок до 15-го числа месяца, следующего за отчетным (налоговым) периодом, сообщать каждому из товарищей о сумме причитающейся ему прибыли.
Убыток в отличие от прибыли между товарищами не распределяется и не учитывается ими при налогообложении (п. 4 ст. 278 НК РФ).
Так же по операциям реализации товаров, работ и услуг в рамках совместной деятельности нужно уплачивать НДС (ст. 174.1 НК РФ) даже, если участниками товарищества являются плательщики налога при УСН (п. 2 ст. 346.11 НК РФ).
Исчисление и уплата налога производятся по правилам гл. 21 НК РФ. Плательщиком НДС, как правило, является товарищ, ведущий общие дела (п. 1 ст. 174.1 НК РФ, Письмо Минфина России от 13.03.2008 № 03-07-11/97).
Товарищ, который ведет общие дела, по операциям товарищества, должен выставлять счета-фактуры, вести журналы учета полученных и выставленных счетов-фактур, книги покупок и книги продаж (п. п. 1, 2 ст. 174.1, п. 3 ст. 169 НК РФ). Так же он может принимать к вычету НДС по товарам (работам, услугам), основным средствам и нематериальным активам, при условии, что они приобретены в рамках договора простого товарищества и используются для облагаемых НДС операций по совместной деятельности. Обязательным условием для получения вычета в выставляемых поставщиками счетах-фактурах в качестве покупателя должен быть указан именно товарищ, исполняющий обязанности налогоплательщика (п. 3 ст. 174.1 НК РФ). Иначе в вычете будет отказано.
Показатели отдельного баланса в Книгу учета доходов и расходов товарища ( если товарищ на УСН), ведущего общие дела, не включаются.
Для расчетов по совместной деятельности, товарищу, ведущему общие дела, целесообразно открыть отдельный банковский счет, на котором будут отражаться только операции по договору простого товарищества
Между ООО «Стройинвест» и ООО «Стройбаза» заключен договор простого товарищества. Общие дела поручено вести ООО «Стройинвест». По договору ООО «Стройбаза» передает в качестве вклада в общее имущество материалы на сумму 240 000 рублей, а ООО «Стройинвест» – денежные средства в сумме 300 000 рублей.
В обособленном учете простого товарищества бухгалтер ООО «Стройинвест» сделает такие проводки:
Д 51 К 80 «Вклады товарищей» – 300 000 рублей – получены денежные средства в качестве вклада по договору простого товарищества;
Д 10 К 80 «Вклады товарищей» – 240 000 рублей – получены материалы в качестве вклада по договору простого товарищества.
Д 58-4 К 51 – 300 000 рублей – перечислены денежные средства в качестве вклада по договору простого товарищества.
Бухгалтер ООО «Стройбаза» запишет у себя такую проводку:
Д 58-4 К 10 – 240 000 рублей – отражена передача материалов в качестве вклада по договору простого товарищества.
При определении расходов по совместной деятельности не имеет значения, какой из товарищей их оплатил. В этом случае бухгалтер участника, ведущего общие дела, сделает такие записи:
Д 20 (26) К 76 отражены затраты по оплате материалов (услуг);
Д 76 К 51 товарищу возмещены понесенные расходы.
Что бы оплаченные ценности не считались вкладом участника в совместную деятельность надо чтобы накладные, акты и счета-фактуры были оформлены на участника, ведущего общие дела, а не на того, кто оплатил расходы.
В соответствии со ст. 278 НК РФ доходы, полученные от участия в товариществе, включаются в состав внереализационных доходов налогоплательщика. Согласно п. 1 статьи 346.15 НК в состав доходов при исчислении налоговой базы по единому налогу при УСН входят и внереализационные доходы, определяемые в соответствии со статьей 250 НК.
Доходы от совместной деятельности нужно признавать на день поступления денежных средств на счета в банках (в кассу) или на день получения иного имущества (работ, услуг) или имущественных прав (п. 1 ст. 346.17 НК РФ).
Расходы, произведенные в рамках совместной деятельности, участники товарищества отдельно у себя не отражают. Эти затраты учитывает товарищ, ведущий общие дела, при определении финансового результата от деятельности товарищества в целом
Т.о. доходы от участия в договоре простого товарищества представляют собой «чистый» доход налогоплательщика, т.е. уже уменьшенный на величину расходов в рамках совместной деятельности. Т.о., «упрощенцы» получают определенную выгоду от участия в договоре простого товарищества. В этом случае легче уложиться в предельный размер доходов, при превышении которого право на применение УСН утрачивается.
По окончанию договора простого товарищества имущество переданное в общее владение возвращается предоставившим его товарищам. При этом товарищ ведущий общие дела составляет ликвидационный баланс. Имущество причитающееся каждому товарищу при разделе учитывается как погашение вклада в совместную деятельность.