Об учете затрат на строительство у инвестора
А. К.: Начнем с того, что учет затрат на строительство в любом случае ведет застройщик. То есть до передачи вам уже построенного объекта в учете будет отражена только кредиторская задолженность застройщика в той сумме, которую вы перечислили на финансирование строительства. Поэтому общий порядок учета будет таким.
При этом у вас должны быть документы, подтверждающие величину затрат, произведенных застройщиком. Хотя одного акта передачи объекта для этого будет недостаточно. Поэтому от застройщика нужно получить отчет об использовании ваших денег и копии первички, подтверждающей расходы. Форму такого отчета, так же как и акта передачи объекта, желательно согласовать еще на стадии заключения договора и оформить в качестве приложений к нему, как советовал лектор.
Кроме затрат на строительство, застройщик должен передать вам и НДС, предъявленный подрядчиками. Сделать это можно теми же способами, что и передачу НДС от заказчика застройщику, о которых рассказывал Александр Юрьевич.
Все остальные особенности учета будут зависеть от условий договора, прежде всего от того, как определено вознаграждение застройщика. То есть установлено ли оно в твердой сумме или в процентах от взноса инвестора либо представляет собой разницу между суммой, полученной от инвестора, и затратами на строительство. Вот вы как определили вознаграждение вашего застройщика?
Вопрос: Я так понимаю, что у нас застройщик может получить вознаграждение обоих видов. Потому что в договоре установлена сумма вознаграждения, но, кроме того, указано, что если стройка обойдется дешевле, то экономия остается в распоряжении застройщика.
Экономию застройщика (маржу) в ходе строительства достоверно определить невозможно. Поэтому до окончания стройки отдельно она никак не учитывается.
И обратите внимание: общая сумма ваших затрат на строительство, то есть затрат, переданных застройщиком, и затрат на оплату его вознаграждения, включая НДС, должна соответствовать вашему взносу по договору. То есть счет 76 в итоге должен быть закрыт полностью.
Если стоимость объекта меньше суммы, перечисленной вами застройщику по условиям вашего договора, это означает, что разница является доходом застройщика. Значит, нужно получить от него акт об оказании услуг на эту сумму или скорректировать акт, составленный ранее. Ведь затраты, не подтвержденные документами, нельзя учесть как расход в целях налогообложения прибыли Налоговый кодекс Статья 252 Налоговый кодекс Статья 270.
Если же, напротив, сумма вашего взноса по договору меньше стоимости полученного вами объекта, нужно обязательно выяснить причины таких расхождений с застройщиком. И по возможности внести необходимые изменения в акт передачи и иные документы, с тем чтобы стоимость объекта соответствовала величине вашего взноса. Иначе, если рассматривать этот вопрос с гражданско-правовой точки зрения, получится, что у вас остается долг перед застройщиком. Если же говорить о бухгалтерском и налоговом учете, то стоимость объекта будет сформирована только из тех затрат, которые вы оплатили. Поэтому кредиторскую задолженность перед застройщиком нельзя будет включить в расходы.
Вопрос: В общих чертах понятно. Только если застройщик сам включает текущее вознаграждение в стоимость объекта. Зачем же нам в таком случае акт об оказании услуг на его сумму?
А. К.: Акт вам в любом случае понадобится. Иначе у вас просто не будет первичного документа, на основании которого вознаграждение застройщика учитывается в стоимости объекта. Ведь застройщик должен передать вам документы, подтверждающие все затраты, учтенные им на счете 08. Стоимость работ подрядчиков будет подтверждена документами, составленными самими подрядчиками на имя застройщика или привлеченного им заказчика. А чтобы подтвердить свое вознаграждение, застройщику нужно составить акт об оказании услуг и подписать его вместе с вами. Поэтому от составления акта никуда не уйти.
Просто при таком порядке учета у застройщика вы не будете отражать затраты на оплату текущего вознаграждения отдельной записью по дебету счета 08 и кредиту счета 76. Эти затраты будут приняты к учету одной записью вместе с затратами на оплату работ подрядчиков, которые передает вам застройщик.
Вопрос: А если мы не дождемся окончания строительства и решим уступить право на получение объекта от застройщика, как это учесть?
В налоговом учете все то же самое. Доход от уступки признается выручкой от реализации имущественного права. Одновременно в расходы включаются затраты на приобретение этого права, величина которых равна вашему взносу по инвестиционному договору Налоговый кодекс Статья 249 Налоговый кодекс Статья 268. Особые правила определения налоговой базы, предусмотренные ст. 279,. в данном случае не применяются, поскольку требование по инвестиционному договору не связано с реализацией товаров, работ или услуг. Поэтому убыток от продажи требования можно будет учесть при налогообложении прибыли Налоговый кодекс Статья 268.
Сложнее с НДС. Если вы участвовали в строительстве жилого дома, на дату уступки требования нужно начислить налог на разницу между суммой, полученной от лица, которое это требование приобрело, и величиной самого требования. Это правило прямо предусмотрено НК. Естественно, если требование будет уступлено с убытком, то платить НДС вообще не придется Налоговый кодекс Статья 155.
Примечание. Аргументы в пользу того, что НДС при уступке прав на нежилые помещения исчисляется с разницы между выручкой от уступки и стоимостью самого права, вы найдете в статье «Уступка доли в строительстве», журнал «Главная книга», 2009, N 7, с. 37.
В заключение приведу общую схему проводок для инвестора.
Учет затрат на строительство инвестором
Корреспонденция
счетов
Перечислены
деньги застройщику на финансирование
строительства
Принят к
вычету НДС с аванса, перечисленного в счет
текущего вознаграждения застройщика
По окончании
строительства объект принят у застройщика
В стоимость
объекта включено вознаграждение застройщика,
определенное как сумма превышения взноса
инвестора над затратами на строительство
Принят к учету
НДС, предъявленный подрядчиками
Принят к учету
НДС, начисленный застройщиком на сумму текущего
вознаграждения и маржи
Восстановлен
НДС, принятый к вычету с аванса в счет текущего
вознаграждения
Принят к
вычету НДС по работам подрядчиков и
вознаграждению застройщика
Объект принят
к учету в качестве основного средства (товара,
если он предназначен для продажи)
Уступлено
требование по инвестиционному договору
(договору участия в долевом строительстве)
Списана
стоимость требования
Начислен НДС
при уступке требования
Впервые опубликовано в издании «Главная книга. Конференц-зал» 2009, N 8
Как застройщику отразить в учете расходы при строительстве объекта для стороннего инвестора
Порядок отражения расходов в бухгалтерском учете застройщика зависит от того, каким способом выполняются строительные работы:
Бухучет: строительство подрядным способом
Если застройщик строит объект подрядным способом , то свои расходы по оказанию услуг инвестору в бухучете он отражает в общем порядке по правилам ПБУ 10/99 как затраты на содержание службы застройщика (п. 5 ПБУ 10/99). Все затраты застройщик признает в тех периодах, в которых они возникли (п. 16–18 ПБУ 10/99). Учет этих расходов, как правило, ведется на счете 26 «Общехозяйственные расходы», в дебет которого списываются прямые и косвенные расходы самого застройщика, связанные с оказанием услуг инвестору:
Дебет 26 Кредит 02 (10, 23, 25, 68, 69, 70, 76, 60. )
– отражены расходы застройщика по организации строительства.
По мере признания выручки расходы, накопленные по дебету счета 26, списываются в дебет счета 90-2 для определения финансового результата (п. 9 ПБУ 10/99). Списание расходов на реализацию отражается проводкой:
Дебет 90-2 Кредит 26
– учтена в составе расходов себестоимость услуг застройщика.
Помимо учета собственных затрат, застройщик должен вести обособленный учет всех расходов, связанных со строительством объекта (п. 1.4 Положения, утвержденного письмом Минфина России от 30 декабря 1993 г. № 160).
Учет затрат на строительство объекта застройщик организует на счете 08-3 «Строительство объектов основных средств». На этом счете все расходы рекомендуется группировать по технологической структуре затрат определенной сметной документацией (например, затраты на строительные работы, работы по монтажу оборудования, приобретение оборудования и т. п.) (п. 3.1.1 Положения, утвержденного письмом Минфина России от 30 декабря 1993 г. № 160).
Затраты на строительство объекта отражаются по мере их возникновения и накапливаются по дебету счета 08-3 нарастающим итогом с начала строительства. При этом застройщик делает следующие записи:
Дебет 08-3 Кредит 60
– учтена в составе расходов на строительство стоимость работ, выполненных подрядчиком;
Дебет 19 Кредит 60
– учтен предъявленный подрядчиком НДС.
По окончании строительства застройщик передает инвестору объект, построенный подрядчиками. Эту операцию в бухучете он отражает следующими проводками:
Дебет76 субсчет «Расчеты с инвесторами» Кредит 08-3
– передан инвестору построенный объект (в части стоимости выполненных работ без НДС);
Дебет 76 субсчет «Расчеты с инвесторами» Кредит 19
– передан инвестору построенный объект (в части «входного» НДС, предъявленного подрядчиками на основании сводного счета-фактуры (письмо Минфина России от 18 октября 2011 г. № 03-07-10/15).
Пример отражения в бухучете застройщика расходов по договору инвестирования в строительство. Застройщик ведет строительство подрядным способом. Договор инвестирования в строительство носит краткосрочный характер
В июле ООО «Производственная фирма «Мастер»» (инвестор) заключило договор на строительство объекта с ЗАО «Альфа» (застройщик). На основании договора «Альфа» подрядным способом организует строительство складского помещения для «Мастера». По утвержденной смете стоимость проекта составляет 11 800 000 руб. (в т. ч. НДС – 1 800 000 руб.). Стоимость услуг застройщика – 1 180 000 руб. (в т. ч. НДС – 180 000 руб.), стоимость подрядных работ – 10 620 000 руб. (в т. ч. НДС – 1 620 000 руб.).
В августе «Мастер» перечислил «Альфе» аванс в размере 100 процентов от общей суммы инвестиционного договора. В этом же месяце «Альфа» заключила договор с подрядчиком на строительство объекта и перечислила ему в качестве предоплаты 10 620 000 руб. (в т. ч. НДС – 1 620 000 руб.).
В сентябре подрядчик закончил строительство складского помещения и передал его застройщику. В этом же месяце застройщик передал построенный объект инвестору.
Фактические расходы «Альфы» на организацию строительства объекта за период с июля по сентябрь составили 600 000 руб., в том числе:
В бухучете «Альфы» операции, связанные с исполнением инвестиционного договора, отражены следующим образом.
Дебет 26 Кредит 02 (10, 70, 69)
– 126 000 руб. (20 000 руб. + 20 000 руб. + 80 000 руб. + 6000 руб.) – отражены расходы застройщика на организацию строительства за июль.
Дебет 51 Кредит 76 субсчет «Расчеты с инвесторами»
– 11 800 000 руб. – получены средства на строительство объекта;
Дебет 76 субсчет «Расчеты с инвесторами» Кредит 62 субсчет «Расчеты по авансам полученным»
– 1 180 000 руб. – выделена в качестве предоплаты стоимость услуг застройщика из средств, полученных от инвестора;
Дебет 76 субсчет «Расчеты по НДС с авансов полученных» Кредит 68 субсчет «Расчеты по НДС»
– 180 000 руб. (1 180 000 руб. × 18/118) – начислен НДС с суммы предоплаты;
Дебет 60 Кредит 51
– 10 620 000 руб. – перечислена предоплата подрядной организации согласно договору на строительство объекта;
Дебет 26 Кредит 02 (10, 70, 69)
– 271 000 руб. (90 000 руб. + 20 000 руб. + 160 000 руб. + 1000 руб.) – отражены расходы застройщика на организацию строительства за август.
Дебет 08-3 Кредит 60
– 9 000 000 руб. – приняты от подрядчика выполненные работы по строительству объекта (без учета НДС);
Дебет 19 Кредит 60
– 1 620 000 руб. – отражена сумма НДС по строительным работам, предъявленная подрядной организацией;
Дебет 62 субсчет «Расчеты с инвестором» Кредит 90-1
– 1 180 000 руб. – отражена выручка от реализации услуг, оказанных застройщиком;
Дебет 90-3 Кредит 68 субсчет «Расчеты по НДС»
– 180 000 руб. (1 180 000 руб. × 18/118) – начислен НДС на стоимость услуг застройщика;
Дебет 68 субсчет «Расчеты по НДС» Кредит 76 субсчет «Расчеты по НДС с авансов полученных»
– 180 000 руб. – принят к вычету НДС, начисленный с предоплаты;
Дебет 26 Кредит 02 (10, 70, 69)
– 203 000 руб. (70 000 руб. + 20 000 руб. + 110 000 руб. + 3000 руб.) – отражены расходы застройщика на организацию строительства за сентябрь;
Дебет 90-2 Кредит 26
– 600 000 руб. (126 000 руб. + 271 000 руб. + 203 000 руб.) – списаны расходы застройщика на организацию строительства за период строительства;
Дебет 76 субсчет «Расчеты с инвесторами» Кредит 08-3
– 9 000 000 руб. – отражена передача инвестору построенного объекта (на основании акта приемки-передачи построенного объекта);
Дебет 76 субсчет «Расчеты с инвесторами» Кредит 19
– 1 620 000 руб. – отражена передача инвестору НДС по подрядным работам;
Дебет 62 субсчет «Расчеты по авансам полученным» Кредит 62 субсчет «Расчеты с инвестором»
– 1 180 000 руб. – зачтен полученный аванс в счет оплаты услуг застройщика.
Бухучет: привлечение технического заказчика
Застройщик может привлечь для частичного или полного выполнения своих функций технического заказчика . Услуги технического заказчика застройщик отражает в качестве своих расходов на оказание услуг инвестору по организации строительства. Для отражения этих расходов используйте счет 26 «Общехозяйственные расходы».
При этом в бухучете сделайте проводки:
Дебет 26 Кредит 60
– списаны затраты по договору с техническим заказчиком, связанные с выполнением функций застройщика;
Дебет 19 Кредит 60
– учтен НДС, предъявленный техническим заказчиком;
Дебет 68 субсчет «Расчеты по НДС» Кредит 19
– принят к вычету НДС, предъявленный техническим заказчиком.
Бухучет: строительство собственными силами
Если застройщик строит объект собственными силами, то он выполняет функции подрядчика и свои расходы по строительным работам отражает в бухучете в том же порядке, что и подрядчик . Затем эти расходы застройщик списывает с кредита счета 20 в дебет счета 08.
При расчете налогов порядок учета расходов по договору инвестирования в строительство объекта зависит от системы налогообложения, которую применяет застройщик.
ОСНО: налог на прибыль
Порядок расчета налогов при оказании услуг застройщика по договору инвестирования в строительство зависит от способа выполнения строительно-монтажных работ:
При подрядном способе строительства, рассчитывая налог на прибыль, застройщик вправе уменьшить свой доход по инвестиционному договору на сумму расходов, связанных с оказанием инвестору услуг по организации строительства (подп. 1 п. 3 ст. 315 НК РФ).
Затраты на содержание службы застройщика учитывайте в общем порядке, предусмотренном для налогового учета расходов. Подробнее об этом см.:
Кроме того, при поступлении от инвестора средств целевого финансирования застройщик обязан обеспечить раздельный учет расходов, понесенных за счет этих средств, от других расходов организации (подп. 14 п. 1 ст. 251 НК РФ). Подробнее об этом см. Как отразить в учете негосударственное целевое финансирование . Налогооблагаемую прибыль застройщика такие расходы не уменьшают (п. 17 ст. 270 НК РФ).
ОСНО: НДС
Сумму «входного» НДС, предъявленную при оказании услуг застройщика, принимайте к вычету в общеустановленном порядке. То есть после принятия актива на учет, при наличии счета-фактуры и соответствующих первичных документов (кроме того, должны быть соблюдены иные условия , необходимые для применения вычета) (подп. 1 п. 2 ст. 171 и п. 1 ст. 172 НК РФ).
При строительстве собственными силами застройщик выполняет функции подрядчика и расчет налогов ведет в том же порядке, что и подрядчик .
УСН
При подрядном способе строительства налоговую базу по единому налогу определяйте в следующем порядке.
Если застройщик платит единый налог с доходов, то налогооблагаемой базой является его выручка, полученная от оказания услуг (п. 1 ст. 346.18 НК РФ).
Если застройщик платит единый налог с разницы между доходами и расходами, то налогооблагаемой базой будет разница между выручкой, полученной от оказания услуг, и расходами, связанными с этой деятельностью (п. 2 ст. 346.18 НК РФ). При этом застройщик вправе учесть только те расходы, которые поименованы в пункте 1 статьи 346.16 Налогового кодекса РФ. Подробнее о порядке учета расходов при упрощенке см. Какие расходы учитывать при расчете единого налога на УСН .
Если застройщик ведет строительство собственными силами (т. е. выполняет функции подрядчика), то он рассчитывает единой налог в том же порядке, что и подрядчик. Подробнее об этом см. Как отразить в учете расходы подрядчика по договору строительного подряда .
ЕНВД
Объектом обложения ЕНВД является вмененный доход (п. 1 ст. 346.29 НК РФ). Деятельность, которую осуществляет застройщик в рамках инвестиционного договора, на ЕНВД не переводится (п. 2 ст. 346.26 НК РФ). Если организация платит ЕНВД, то оказание услуг застройщика по договору инвестирования в строительство не окажет влияния на расчет этого налога. Плательщики ЕНВД рассчитывают этот налог исходя из вмененного дохода (п. 1 ст. 346.29 НК РФ).
С деятельности застройщика в рамках инвестиционного договора налоги рассчитывайте в соответствии с общей или упрощенной системой налогообложения.
ОСНО и ЕНВД
Деятельность застройщика по организации строительства не относится к видам деятельности, которые переводятся на уплату ЕНВД (п. 2 ст. 346.26 НК РФ). Поэтому расходы, связанные с оказанием инвестору услуг по организации строительства, застройщик должен учитывать в соответствии с общей системой налогообложения .