Особенности учета временных зданий и сооружений
Бухгалтеру, например, в строительстве, приходится учитывать стоимость временных складов, контор, котельных, бытовок, туалетов и иных построек, необходимых при проведении работ. Такие временные постройки должны быть отражены в составе основных средств. Причем в бухгалтерском и налоговом учете эти операции проводятся по-разному.
Перед возведением основных капитальных зданий на период стройки для производства строительно-монтажных работ и обслуживания работников строители возводятили приспосабливают из имеющихся временные здания и сооружения. Это могут быть производственные, складские, вспомогательные, жилые, общественные здания. После производства всех работ и окончания строительства нужда в них отпадает, и их ликвидируют или восстанавливают изначальный вид использованного объекта.
Виды временных сооружений
Временные здания и сооружения подразделяют на титульные и нетитульные сооружения, согласно постановлению Госстроя России от 5 марта 2004 года № 15/1. Разделяют сооружения исходя из их предназначения. Титульные сооружения используются для обеспечения нужд строительства в целом, а нетитульные – для отдельных строительных объектов. Примеры титульных и нетитульных сооружений указаны ниже.
Титульные сооружения
К титульным сооружениям, в частности, относятся:
Нетитульные сооружения
Нетитульными сооружениями являются, например:
Учитываем как основные средства
К какому бы виду временные сооружения не относились, но после окончания работ они подлежат разборке и утилизации. Поэтому реальный срок их использования два-три года. Такие сооружения недолговечны, и все же они относятся к основным средствам, и по ним должна начисляться амортизация. Ведь они удовлетворяют всем необходимым условиям для отнесения к основным средствам:
Значит, учитывать стоимость временных зданий и сооружений надо по правилам бухгалтерского учета согласно ПБУ 6/01 «Учет основных средств», а в налоговом учете нужно руководствоваться статьей 256 Налогового кодекса. Сначала рассмотрим подробнее бухгалтерский учет.
Бухгалтерский учет временных зданий и сооружений
Первоначальная стоимость временных сооружений формируется по счету 08 «Вложения во внеоборотные активы», субсчет 3 «Строительство объектов основных средств». При вводе в эксплуатацию их стоимость списывается в дебет счета 01 «Основные средства».
Корреспонденция счетов будет такой:
Дебет 23 Кредит 10
— списана фактическая себестоимость израсходованных материалов при монтаже;
Дебет 23 Кредит 70, 69
— отражена начисленная сумма зарплаты и взносов работников, занятых возведением временных зданий и сооружений;
Дебет 08-3 Кредит 23
— отражена доля расходов вспомогательных производств, приходящихся на некапитальные работы по возведению временных зданий и сооружений;
Дебет 01 Кредит 08-3
— основное средство учтено в составе основных средств.
После этого на объект следует начислять амортизацию. Для этого в бухгалтерском учете организация самостоятельно может определить срок полезного использования основных средств в зависимости от ожидаемого срока использования объекта, ожидаемой производительности и мощности или физического износа (п. 21 ПБУ 6/01 «Учет основных средств»). На практике срок использования временного сооружения чаще всего равен сроку строительства, и по его окончании оно будет полностью самортизировано.
Корреспонденция будет такой:
Дебет 20 (23, 25, 26, …) Кредит 02
— начислена амортизация по временным зданиям и сооружениям.
Налоговый учет временных зданий и сооружений
В налоговом учете совершенно иная ситуация. Срок амортизации временного сооружения необходимо определять только в соответствии с амортизационными группами классификации основных средств. Об этом сказано в письме ФНС России от 13 января 2012 года № 03-03-06/1/12. Это означает, что сроки амортизации будут, как правило, большими по сравнению с бухгалтерским учетом, и поэтому к концу строительства в налоговом учете временные здания и сооружения самортизированы не будут. Их остаточную стоимость можно будет списать после ликвидации на внереализационные расходы.
Как следствие, в период строительных работ из-за различий учета амортизации временных основных средств будут возникать временные разницы в учете (п. 8 ПБУ 18/02 «Учет расчетов по налогу на прибыль организаций»). Поясним на примере.
Ликвидация сооружений
Н.М. Коршунова, редактор-эксперт редакции «Проект Бератор»
ПРАКТИЧЕСКАЯ ЭНЦИКЛОПЕДИЯ БУХГАЛТЕРА
Полная информация о правилах учета и налогах для бухгалтера.
Только конкретный алгоритм действий, примеры из практики и советы экспертов.
Ничего лишнего. Всегда актуальная информация.
Временные сооружения
Анищенко А. В., аудитор ООО «Аудиторская фирма “АТОЛЛ-АФ”»
В учете временных зданий и сооружений есть некоторые особенности. Порядок действий зависит от конкретных обстоятельств. Расскажем о нем на примере хозяйственной ситуации.
Способ исполнения договором не предусмотрен
На одной из строек сложилась следующая ситуация. С субподрядчиком заключен договор на разгрузку песка для намывки территории. Для исполнения договора субподрядчик соорудил на стройплощадке трубопровод, по которому подается песок. Сооружение временное. Предмет договора – разгрузка песка в определенном объеме – без указания, что для этого необходимо подведение трубопровода.
У подрядчика возникли вопросы. Отражать ли ему трубопровод в учете? Какими документами его оформить? Надо ли составлять и согласовывать с застройщиком смету на создание трубопровода, ставить объект на учет в качестве основного средства, начислять амортизацию и т. д.
Обязанности сторон
Подрядчика можно успокоить – учитывать ему ничего не надо (кроме стоимости выполненных работ согласно договору). Как сказано в пункте 1 статьи 702 Гражданского кодекса РФ, по договору подряда одна сторона (подрядчик) обязуется выполнить по заданию другой стороны (заказчика) определенную работу и сдать ее результат заказчику, а заказчик обязуется принять результат работы и оплатить его. Согласно пункту 1 статьи 704 Гражданского кодекса РФ, если иное не предусмотрено договором подряда, работа выполняется иждивением подрядчика – из его материалов, его силами и средствами.
Если из закона или договора подряда не вытекает обязанность подрядчика выполнить предусмотренную в договоре работу лично, то он вправе привлечь к исполнению своих обязательств других лиц (субподрядчиков). В этом случае подрядчик выступает в роли генерального подрядчика (п. 1 ст. 706 Гражданского кодекса РФ). Для субподрядчика он становится заказчиком, а субподрядчик выступает как подрядчик. В соответствии со статьей 709 Гражданского кодекса РФ в договоре подряда указываются цена подлежащей выполнению работы или способы ее определения. Цена работы может быть определена путем составления сметы, но возможен и иной способ.
В рассматриваемом случае заключен договор о разгрузке песка с указанием цены данной работы. Как субподрядчик будет исполнять этот договор – его дело. Возведение временного трубопровода должно отражаться в учете субподрядчика.
Но все же субподрядчик должен поставить подрядчика в известность о предполагаемом создании временного сооружения и оговорить его дальнейшую судьбу. Оформить это можно в виде дополнительного соглашения к договору, если сразу подрядчику об этом не было известно.
Дело в том, что, во-первых, за состояние стройплощадки, как правило, отвечает генподрядчик.
А во-вторых, поскольку работы по разгрузке песка выполняются на возмездной основе, трудно предположить, что сооружать трубопровод субподрядчик будет за счет собственных средств (себе в убыток). Значит, стоимость его создания так или иначе учтена в цене договора, и что делать с этим трубопроводом по окончании исполнения договора (передать подрядчику, ликвидировать и т. д.), должно быть согласовано сторонами.
Нетитульное сооружение
Раз трубопровод в смете не предусмотрен – это нетитульный объект, являющийся временным сооружениям.
К временным зданиям и сооружениям относятся специально возводимые или приспосабливаемые на период строительства производственные, складские, вспомогательные здания и сооружения, необходимые для производства строительно-монтажных работ и обслуживания работников, которые задействованы в строительстве. Об этом сказано в пункте 1.1 ГСН-2001.
К нетитульным зданиям и сооружениям относятся: складские помещения и навесы при объекте строительства, настилы, переходные мостики, сооружения, приспособления и устройства по технике безопасности, временные разводки от магистральных и разводящих сетей электроэнергии, воды, пара, газа и воздуха в пределах рабочей зоны и т. д. Напомним о том, что перечень нетитульных сооружений приведен в приложении 3 к ГСН-2001.
Учет у субподрядчика
Теперь рассмотрим подробнее порядок действий для субподрядчика.
Бухгалтерский учет
Отражение трубопровода в учете зависит от срока, на который он создается.
Условия принятия актива к учету в качестве основных средств приведены в пункте 4 ПБУ 6/01 «Учет основных средств» (утверждено приказом Минфина России от 30 марта 2001 г. № 26н). В их числе условие о том, что объект предназначен для использования в течение длительного времени, то есть срока продолжительностью свыше 12 месяцев. Значит, если сооруженный трубопровод будет эксплуатироваться более года, то он должен быть учтен в составе основных средств субподрядчика (для приведенной ситуации это маловероятно, но все же возможно, поскольку срок действия договора в ситуации не указан).
Такие объекты принимаются к бухгалтерскому учету по первоначальной стоимости, которая складывается из всех фактических затрат на их приобретение, сооружение и изготовление, за исключением налога на добавленную стоимость и иных возмещаемых налогов.
Начисление амортизации по временному сооружению начинается с первого числа месяца, следующего за месяцем принятия этого объекта к бухгалтерскому учету в качестве основного средства (п. 21 ПБУ 6/01).
Учтите: если трубопровод планируется использовать менее года (судя по ситуации скорее всего это именно так), то в состав основных средств включать его нельзя.
В этом случае затраты на сооружение объекта должны накапливаться на счете 23 «Вспомогательные производства». Затем их нужно перевести на счет 10 «Материалы» (субсчет «Инвентарь и хозяйственные принадлежности»). Потом стоимость сооружения переносится на счета учета затрат на производство или на другие соответствующие счета.
Налоговый учет
Налог на прибыль. Если в бухгалтерском учете у субподрядчика временный трубопровод будет учитываться как основное средство, то таковым же на основании пункта 1 статьи 256 и пункта 1 статьи 257 Налогового кодекса РФ он должен считаться и в налоговом учете.
Здесь может возникнуть сложность. Дело в том, что, согласно пункту 1 статьи 258 Налогового кодекса РФ, срок полезного использования объекта определяется с учетом классификации основных средств. Классификация основных средств, включаемых в амортизационные группы, утверждена постановлением Правительства РФ от 1 января 2002 г. № 1 (далее – Классификация). Она основана на Общероссийском классификаторе основных фондов ОК 013-94, утвержденном постановлением Госстандарта России от 26 декабря 1994 г. № 359 (далее – Классификатор).
Данный Классификатор не относит к основным фондам временные сооружения, приспособления и устройства, затраты по возведению которых включаются в себестоимость строительно-монтажных работ в составе накладных расходов (как происходит в случае с нетитульными сооружениями).
Но выход есть. В пункте 6 статьи 258 Налогового кодекса РФ предусмотрено, что для тех видов основных средств, которые не указанны в Классификации, срок полезного использования устанавливается налогоплательщиком в соответствии с техническими условиями или рекомендациями изготовителей. Поэтому, по мнению автора, субподрядчик вправе сам установить срок использования временного трубопровода, при условии, конечно, что этот срок будет не менее 12 месяцев.
Если трубопровод в состав основных средств не попадает, то нужно применить положения подпункта 3 пункта 1 статьи 254 Налогового кодекса РФ. Где сказано, что к материальным расходам относятся затраты организации на приобретение в том числе другого имущества, не являющегося амортизируемым. Его стоимость включается в состав материальных расходов в полной сумме по мере ввода в эксплуатацию. Это означает, что после ввода трубопровода в эксплуатацию субподрядчик получает право единовременно списать его стоимость в налоговые расходы.
Налог на имущество. Если трубопровод включен субподрядчиком в состав основных средств, то стоимость его создания будет облагаться налогом на имущество. Поскольку объектом обложения этим налогом является имущество, учитываемое на балансе в качестве основных средств по правилам бухучета (п. 1 ст. 374 Налогового кодекса РФ).
Ликвидация
Скорее всего после ликвидации трубопровода останется масса отходов, которые необходимо учесть, как и затраты на саму ликвидацию.
По мнению автора, материалы, полученные после разборки трубопровода, в бухгалтерском учете можно отразить на счете 10 в корреспонденции со счетом 91 как прочие доходы. Затраты на демонтаж и ликвидацию списываются в составе прочих расходов на основании пункта 11 ПБУ 10/99.
В налоговом учете, согласно пункту 13 статьи 250 Налогового кодекса РФ, рыночную стоимость полученных материалов следует включить во внереализационные доходы. При этом расходы на ликвидацию объектов можно учесть в составе внереализационных расходов (подп. 8 п. 1 ст. 265 Налогового кодекса РФ).
ООО «Грунт» в качестве субподрядчика заключило договор на разгрузку песка для намывки территории. В договоре определена стоимость работы, но не оговаривается конкретный способ ее выполнения. Субподрядчик соорудил на стройплощадке трубопровод, по которому песок подается на намываемую территорию. Трубопровод временный со сроком использования менее 12 месяцев. Стоимость его сооружения – 12 000 руб.
После выполнения заказа объект был ликвидирован (по согласованию сторон). Рыночная стоимость полученных отходов – 4200 руб. Расходы на ликвидацию (демонтаж) – 680 руб.
Бухгалтер ООО «Грунт» для отражения связанных с трубопроводом операций сделал в учете следующие записи:
ДЕБЕТ 23 КРЕДИТ 10 (02, 69,70)
– 12 000 руб. – сооружен временный трубопровод для подачи песка;
ДЕБЕТ 10 субсчет «Инвентарь и хозяйственные принадлежности»
КРЕДИТ 23
– 12 000 руб. – объект зачислен в состав запасов;
ДЕБЕТ 20
КРЕДИТ 10 субсчет «Инвентарь и хозяйственные принадлежности»
– 12 000 руб. – стоимость трубопровода списана на себестоимость выполненных работ по договору;
ДЕБЕТ 10
КРЕДИТ 91 субсчет «Прочие доходы»
– 4200 руб. – оприходованы материалы, полученные от разборки трубопровода;
ДЕБЕТ 91 субсчет «Прочие расходы»
КРЕДИТ 70 (69)
– 680 руб. – списаны затраты на ликвидацию трубопровода.
Подрядчик должен выполнить по заданию заказчика определенную работу и сдать ее результаты заказчику. Если иное не предусмотрено договором подряда, работа выполняется иждивением подрядчика – из его материалов, его силами и средствами (п. 1 ст. 702, п. 1 ст. 704 Гражданского кодекса РФ).