Порядок учета затрат в строительстве (нюансы)
Индивидуальные характеристики процесса строительства
Несмотря на то что бухучет в строительстве в РФ ведется на базе общих требований и регламентов, для него характерно большое количество индивидуальных особенностей. Причиной наличия этих особенностей является специфика строительного процесса. В качестве основных индивидуальных характеристик стройки для данной статьи мы выделим:
Разберем подробнее особенности учета, возникающие из приведенных выше аспектов.
Нюансы, связанные со сроками выполнения работ
В ситуациях, когда даты начала и завершения работ приходятся на разные отчетные периоды, действуют нормы ПБУ 2/2008 (утв. приказом Минфина от 24.10.2008 № 116н). В силу особенностей процесса строительство практически всегда подпадает под действие норм ПБУ 2/2008. Таким образом, учет строек ведется предусмотренным ПБУ 2/2008 способом «по мере готовности».
Чтобы разобраться в сути способа, остановимся чуть более подробно на таком важном определении, как «объект строительства». В соответствии с Градостроительным кодексом РФ от 29.12.2004 № 190-ФЗ объект строительства — это не временное строение, сооружение. Отметим, что в действовавшем до принятия ПБУ 2/2008 приказе Минфина от 20.12.1994 № 167 об учете договоров на капстроительство существовала еще одна характеристика — наличие отдельной сметы или отдельного проекта на здание, строение, сооружение. Теперь эта норма не конкретизирована.
По действующему ПБУ 2/2008, чтобы определить объект для учета, необходимо изучить договор (договоры) и техническую документацию:
ВАЖНО! Даже если заключен один договор на комплекс объектов, каждый из которых обладает характеристиками отдельного объекта, учет нужно вести по каждому объекту отдельно, как если бы на каждый был заключен самостоятельный договор.
По каждому объекту учета, определенному по указанным выше критериям, необходимо затем определить один из 2 возможных способов определения доходов и расходов:
О первом способе поговорим кратко. Он заключается в проведении оценки объема уже завершенных на отчетную дату работ в натуральном выражении. Как правило, такая оценка является экспертной. Кроме того, если работа сдается по этапам — можно проводить оценку по задокументированным завершенным (сданным) этапам. В затраты при этом следует списывать ту их часть, что относится к признанной выручке.
Как подтвердить расходы на материалы при строительстве узнайте в экспертном решении от КонсультантПлюс. Получите пробный доступ к системе и переходите к материалу бесплатно.
Второй способ базируется на определении на отчетную дату доли уже произведенных затрат в общем объеме плановых затрат по договору. Так как данный способ напрямую связан с методами учета затрат в строительстве, рассмотрим порядок учета доходов и расходов при этом способе на примере.
Общая сумма договора, заключенного 12.01.2020, составляет 30 млн руб. Определенная по расчетам (сметам) величина расходов составляет 20 млн руб. Аванс, полученный от заказчика в январе 2020, составляет 8 млн руб. Величина уже понесенных по договору затрат на 31.03.2020 составила 5 млн руб. Документы о приемке произведенных работ заказчиком оформлены в апреле 2020. Подрядчик определяет готовность работ по доле произведенных затрат. Что будет отражено в учете подрядчика? (Для упрощения в примере не приводится НДС).
О нюансах учета НДС у подрядчика смотрите: «Когда начислять НДС подрядчику?».
5 млн руб. / 20 млн руб. × 100% = 25% — степень готовности объекта.
Как вести учет, если строительная компания возводит дом без подрядчика
Организация собственными силами строит жилой дом для последующей продажи квартир. При этом инвестиционные средства со стороны застройщик не привлекает. Как в этом случае организовать учет? Какие особенности отразить в учетной политике?
Описание ситуации
Организация-застройщик строит жилой дом с нежилыми помещениями для целей последующей продажи (не в рамках долевого строительства). Строительные работы выполняет собственными силами, без привлечения подрядных строительных организаций. Каким образом в этом случае организуется бухгалтерский учет? Какие налоги при этом уплачиваются?
В соответствии с Градостроительным кодексом РФ застройщик – это лицо, обеспечивающее строительство объекта на принадлежащем ему земельном участке. Земельный участок может находиться у застройщика в собственности или в аренде. Под обеспечением строительства подразумеваются все процедуры, которые необходимы для того, чтобы обеспечить и завершить строительство: архитектурные согласования, инженерные изыскания, проектирование, выполнение строительных работ и т. д. Входит сюда и финансовое обеспечение строительства. Застройщик может строить за счет собственных, заемных или привлеченных от инвесторов средств. В данном случае рассматривается ситуация, когда застройщик строит для целей последующей продажи, а значит, не привлекает средства инвесторов, используя для финансирования строительства собственные и заемные средства. При этом разбираются хозяйственные операции, проводимые с момента получения разрешения на строительство. То есть когда выполнены инженерные изыскания и проектирование. Строительные работы застройщик намерен выполнить собственными силами. И речь идет о строительстве только одного дома.
Порядок учета расходов на строительство
В данном случае учет расходов на строительство целесообразно вести на счете 20 «Основное производство». По мнению автора, счет 08 применять в этой ситуации некорректно, так как у организации нет намерения создать внеоборотный актив (объект основных средств). Там же следует учесть и все расходы, которые были понесены до получения разрешения на строительство.
Поскольку организация выполняет работы собственными силами, учет затрат на выполнение работ необходимо организовать как в подрядной организации. Для этого на счете 20 надо завести отдельный субсчет для отражения на нем прямых затрат на строительство. К прямым затратам в этом случае следует отнести все расходы, которые можно включить в стоимость строительства по прямому признаку. В частности, стоимость основных строительных материалов, оборудования как требующего, так и не требующего монтажа, а также расходы:
Если у организации нет иных видов деятельности, то административно-хозяйственные расходы также можно сразу учитывать на счете 20 в составе расходов на строительство. Если же другие виды деятельности есть, то эти расходы нужно распределять между видами деятельности пропорционально выбранной и утвержденной учетной политикой базе распределения. Например, пропорционально прямым расходам на виды деятельности. Можно пропорционально зарплате работников, занятых по видам деятельности, можно пропорциональны иной базе. Главное – база для распределения должна быть экономически обоснована, а распределение расходов иметь определенную математическую зависимость.
Определение стоимости помещений
После того как работы выполнены и получены документы от БТИ, застройщик определяет стоимость строительства каждого отдельного помещения. Речь идет о предназначенных для продажи помещениях, на которые будут получены права собственности. Такое распределение можно проводить усредненно, пропорционально средней стоимости строительства 1 кв. м общей площади застройки. Например:
Тогда средняя стоимость строительства 1 кв. м будет составлять:
1 000 000 тыс. руб. : 20 000 кв. м = 50 000 руб/кв. м.
В результате стоимость каждого помещения будет определяться следующим образом:
| Стоимость помещения | = | Площадь помещения (кв. м) | × | 50 000 руб/кв. м |
Справедливости ради стоит заметить, что такое распределение расходов на строительство экономически не всегда оправдано. Так, объективно стоимость строительства 1 кв. м, например, машино-места, не может равняться стоимости строительства 1 кв. м элитной квартиры. При этом продажа машино-мест производится с начислением НДС. В этом случае завышенная стоимость строительства 1 кв. м машино-места приводит к завышению суммы НДС, которую налогоплательщик принимает к налоговому вычету как долю общей суммы налога, приходящуюся на стоимость строительства этого машино-места. В таких ситуациях экономически оправдано распределение общих расходов на строительство между помещениями, например пропорционально локальной сметной стоимости строительства групп помещений. Для этого составляются локальные сметы на строительство групп помещений объекта:
Затем общая стоимость строительства распределяется на группы помещений пропорционально их сметной стоимости. И уже внутри группы распределяется пропорционально площадям по каждому помещению.
Пример
Фактическая стоимость строительства – 1 000 000 тыс. руб., площадь строительства – 20 000 м2, том числе:
– жилых помещений – 15 000 м2;
– нежилых помещений – 4000 м2;
– машино-мест – 1000 м2.
Сметная стоимость строительства – 900 000 тыс. руб., в том числе:
– жилых помещений – 700 000 тыс. руб.;
– нежилых помещений – 180 000 тыс. руб.;
– машино-мест – 20 000 тыс. руб.
Тогда стоимость строительства жилых помещений составит:
1 000 000 : 900 000 × 700 000 = 777 778 тыс. руб.
Стоимость строительства нежилых помещений:
1 000 000 : 900 000 × 180 000 = 200 000 тыс. руб.
Стоимость строительства машино-мест:
1 000 000 : 900 000 × 20 000 = 22 222 тыс. руб.
И далее внутри каждой группы помещений рассчитывается стоимость строительства каждого помещения.
Тем не менее, поскольку нормативно порядок распределения общей стоимости строительства между помещениями не определен, организация вправе выбрать для себя любой экономически обоснованный способ.
Бухгалтерский и налоговый учет
После того как стоимость каждого помещения определена, учет этих помещений осуществляется по дебету счета 43 (Дебет 43 Кредит 20).
Операции по реализации помещений отражаются обычным порядком:
ДЕБЕТ 62
КРЕДИТ 90 субсчет «Выручка»
– отражена выручка от реализации помещений;
ДЕБЕТ 90 субсчет «Себестоимость продаж»
КРЕДИТ 20
– списана стоимость проданных помещений;
ДЕБЕТ 90 субсчет «Налог на добавленную стоимость»
КРЕДИТ 68
– начислен НДС с продажи по нежилым помещениям и машино-местам.
В налоговом учете реализация помещений отражается для целей исчисления налога на прибыль также в обычном порядке.
При продаже нежилых помещений и машино-мест с налогом на добавленную стоимость застройщик имеет право на налоговый вычет сумм НДС, предъявленных по строительству. Но только в части суммы налога, относящейся к таким помещениям. Право на налоговый вычет по ним у организации наступает при условии выполнения требований пункта 1 статьи 172 Налогового кодекса РФ. В частности, при наличии счетов-фактур, документов, подтверждающих понесенные расходы, и принятия к учету приобретенных товаров, работ, услуг.
Долю НДС, приходящуюся на нежилые помещения и машино-места, можно определить пропорционально стоимости их строительства.
Строительство индивидуального жилья
С заказчиками заключаются предварительные договоры
Прежде всего, следует обратить внимание на следующую особенность задатка. Если тот, кто дал задаток, ответствен за неисполнение обязательства по договору, обеспеченному задатком, задаток полностью остается у получившего его. Если тот, кто получил задаток, ответствен за неисполнение обязательства по договору, обеспеченному задатком, получивший задаток обязан вернуть давшему этот задаток в двойном размере (п. 2 ст. 381 Гражданского кодекса РФ).
В остальных случаях задаток просто возвращается давшему его в однократном размере.
Таким образом, хотелось бы предостеречь организацию от использования в договоре слова «задаток», поскольку при неисполнении обязательства организацией (что в строительстве не редкость) он должен быть возвращен в двойном размере. Сутью предварительного договора является обязательство сторон заключить в будущем основной договор. В связи с этим, по мнению автора, называть оплату по предварительному договору авансом некорректно. Платеж, предусмотренный предварительным договором, грамотнее назвать обеспечительным платежом (без уточнения его вида).
В нашем случае возведение коммуникаций и инфраструктуры инвестирует некоммерческое партнерство. Поэтому учет части затрат по их созданию, которые несет организация, выступая в качестве подрядчика и заказчика, ведется на счете 20. Проводки будут следующими:
ДЕБЕТ 51КРЕДИТ 76 субсчет «Инвестор»
– получены от инвестора целевые денежные средства на создание коммуникаций и объектов инфраструктуры;
ДЕБЕТ 20 субсчет «Подрядчик»КРЕДИТ 60 (76, 10, 70…)
– отражены затраты, связанные с созданием коммуникаций, которые несет организация, выступая в качестве подрядчика;
ДЕБЕТ 19 КРЕДИТ 60 (76)
– отражен «входной» НДС;
ДЕБЕТ 68 КРЕДИТ 19
– предъявлен НДС к вычету;
ДЕБЕТ 20 субсчет «Заказчик»КРЕДИТ 60 (76, 10, 70…)
– отражены затраты, связанные с созданием коммуникаций, которые несет организация, выступая в качестве заказчика (расходы на содержание заказчика);
ДЕБЕТ 19 КРЕДИТ 60 (76)
– отражен «входной» НДС;
ДЕБЕТ 68 КРЕДИТ 19
– предъявлен НДС к вычету;
ДЕБЕТ 08 субсчет «Коммуникации (объекты инфраструктуры)»КРЕДИТ 10 (60, 76…)
– отражены затраты на создание коммуникаций (не относящиеся к затратам, которые несет организация, выступая в качестве подрядчика и заказчика);
ДЕБЕТ 19 субсчет «НДС при создании “Коммуникаций (объектов инфраструктуры)”»КРЕДИТ 60 (76)
– учтен НДС, предъявленный поставщиками (подрядчиками) при создании коммуникаций (объектов инфраструктуры) по затратам, не относящимся к тем, которые несет организация, выступая в качестве подрядчика и заказчика);
ДЕБЕТ 08 субсчет «Коммуникации (объекты инфраструктуры)»КРЕДИТ 90
– включена стоимость (без НДС) работ (услуг) компании, выступающей в качестве заказчика и подрядчика, в стоимость строительства коммуникаций (объектов инфраструктуры). Она определяется на основании договора между инвестором (некоммерческим партнерством) и организацией;
ДЕБЕТ 19 субсчет «НДС при создании “Коммуникаций (объектов инфраструктуры)”»КРЕДИТ 90
– отражен НДС со стоимости работ (услуг) компании, выступающей в качестве заказчика и подрядчика;
ДЕБЕТ 90КРЕДИТ 20 субсчет «Подрядчик»
– списаны соответствующие затраты компании, выступающей в качестве подрядчика;
ДЕБЕТ 90КРЕДИТ 20 субсчет «Заказчик»
– списаны соответствующие затраты строительной компании, выступающей в качестве заказчика;
ДЕБЕТ 76 субсчет «Инвестор»КРЕДИТ 08 субсчет «Коммуникации (объекты инфраструктуры)»
– переданы затраты по созданию коммуникаций (объектов инфраструктуры) некоммерческому партнерству;
ДЕБЕТ 76 субсчет «Инвестор»КРЕДИТ 19 «НДС при создании “Коммуникаций (объектов инфраструктуры)”»
– передан НДС, относящийся к затратам по созданию коммуникаций (объектов инфраструктуры), некоммерческому партнерству;
ДЕБЕТ 90 КРЕДИТ 68
– начислен НДС со стоимости работ (услуг) компании, выступающей в качестве заказчика и подрядчика при создании коммуникаций (объектов инфраструктуры). Как видно, учет совсем не простой. При этом речь шла только о бухгалтерском учете.
В налоговом учете также нужно отражать доходы (расходы) организации, выступающей в качестве подрядчика и заказчика при создании коммуникаций и объектов инфраструктуры, используя принцип равномерного распределения доходов (расходов) (ст. 271 и 272 Налогового кодекса РФ). Поэтому желательно, чтобы функции заказчика и подрядчика выполняли другие организации.
Статья напечатана в журнале «Учет в строительстве» №10, октябрь 2010 г.