Продажа прав. Определение налоговой базы
Передача имущественных прав на жилые дома, помещения и доли в них возможна и в случаях, когда право собственности на имущество еще не зарегистрировано. Дольщик может передать имущественные права третьему лицу по договору уступки до окончания строительства. Но при этом обязательно соблюдение установленного Гражданским кодексом РФ порядка.
В какой момент начислять НДС
Ситуация следующая. Организация по договору генподряда с застройщиком выполнила строительные работы. НДС, налог на прибыль с выручки уплачены. Параллельно заключены с застройщиком договоры участия в долевом строительстве на шесть квартир. Затем произведен взаимозачет встречных обязательств. После этого организация собралась продать имущественные права на квартиру физлицу (право собственности на квартиру пока не получено, поскольку дом еще не построен). Когда в этом случае начисляется НДС: после госрегистрации договора о переуступке прав или после поступления денег на расчетный счет? Какими проводками это отразить?
Определяем дату
Заключив с застройщиком договоры участия в долевом строительстве и полностью оплатив их, участник долевого строительства (организация-генподрядчик) становится обладателем имущественных прав. В данном случае – права требования от застройщика передачи квартир.
Согласно пункту 1 статьи 167 Налогового кодекса РФ, моментом определения налоговой базы по НДС, если иное не предусмотрено пунктами 3, 7–11, 13–15 данной статьи, является наиболее ранняя из следующих дат:
– день отгрузки (передачи) товаров (работ, услуг), имущественных прав;
– день оплаты, частичной оплаты в счет предстоящих поставок товаров (выполнения работ, оказания услуг), передачи имущественных прав.
Но в рассматриваемой нами ситуации нужно руководствоваться пунктом 8 статьи 167 Налогового кодекса РФ. В нем говорится о том, что при передаче имущественных прав в случаях, предусмотренных пунктами 3 и 4 статьи 155 Налогового кодекса РФ, момент определения налоговой базы устанавливается как день уступки (последующей уступки) требования или день исполнения обязательства должником.
Заметим: последующая уступка или исполнение обязательства должником относится к случаям, указанным в пункте 4 статьи 155 Налогового кодекса РФ – приобретение денежного требования у третьих лиц. И к нашему вопросу отношения не имеют.
А операции по передаче налогоплательщиками, в том числе участниками долевого строительства, имущественных прав на жилые дома или жилые помещения (доли в них), а также гаражи или машиноместа относятся к случаям, указанным в пункте 3 статьи 155 Налогового кодекса РФ.
При этом налоговая база определяется как разница между стоимостью (с учетом налога), по которой передаются указанные права, и расходами на их приобретение.
Таким образом, в приведенной ситуации налог на добавленную стоимость должен быть начислен в день уступки, то есть в день госрегистрации договора об уступке прав. Именно этот день считается днем уступки, поскольку договор об уступке признается заключенным с момента его государственной регистрации (так как государственной регистрации подлежит сам договор участия в долевом строительстве).
А это в свою очередь означает, что никаких платежей (от физического лица) до регистрации уступки быть не должно. Если даже они и имели место, то их нельзя квалифицировать как оплату по договору уступки, поскольку данный договор к моменту оплаты еще не был заключен: он может быть подписан, но не заключен с юридической точки зрения.
Уступка считается состоявшейся с момента государственной регистрации договора уступки (в случае, если такая регистарция является обязательной).
И тот факт, что на день уступки оплата от цессионария может еще не поступить, смущать не должен. >|Уступка участником долевого строительства прав требований по договору допускается с момента государственной регистрации договора до момента подписания сторонами передаточного акта или иного документа о передаче объекта долевого строительства (п. 2 ст. 11 Федерального закона от 30 декабря 2004 г. № 214-ФЗ).| 📌 Реклама
Какими проводками отразить данную ситуацию в учете, покажем на конкретном примере.
– цена договора участия в долевом строительстве, в отношении которого происходит уступка, – 3 000 000 руб.;
– цена уступки – 3 200 000 руб.
Бухгалтер генподрядчика отразил операции следующими записями:
ДЕБЕТ 76 субсчет «Расчеты по договору долевого участия» (аналитический счет «Застройщик»)
КРЕДИТ 51
– 3 000 000 руб. – оплачена застройщику цена договора участия в долевом строительстве (по указанной квартире);
ДЕБЕТ 76 субсчет «Расчеты по договору уступки» (аналитический счет «Цессионарий (новый дольщик)»)
КРЕДИТ 91 субсчет «Прочие доходы»
– 3 200 000 руб. – уступлено право требования (договор уступки зарегистрирован);
ДЕБЕТ 91 субсчет «Прочие расходы»
КРЕДИТ 68 субсчет «Расчеты по НДС»
– 30 508,47 руб. ((3 200 000 руб. – 3 000 000 руб.) × 18/118) – начислен НДС по уступке;
ДЕБЕТ 91 субсчет «Прочие расходы»
КРЕДИТ 76 субсчет «Расчеты по договору долевого участия» (аналитический счет «Застройщик»)
– 3 000 000 руб. – списаны расходы на приобретение имущественного права;
ДЕБЕТ 91 субсчет «Сальдо прочих доходов и расходов»
КРЕДИТ 99
– 169 491,53 руб. (3 200 000 – 3 000 000 – 30 508,47) – отражен финансовый результат от уступки (проводка приведена для наглядности, поскольку счет 91 закрывается на счет 99 только при формировании финансового результата на конец месяца);
ДЕБЕТ 51
ДЕБЕТ 76 субсчет «Расчеты по договору уступки» (аналитический счет «Цессионарий (новый дольщик)»)
– 3 200 000 руб. – поступила оплата от цессионария (физлица).
Если операции уступки прав являются обычным видом деятельности строительной организации, то есть производятся регулярно, а не разово, то вместо счета 91 «Прочие доходы и расходы» следует применять счет 90 «Продажи».
Не забудьте, что выбранный порядок необходимо утвердить в учетной политике компании.
Статья напечатана в журнале «Учет в строительстве» №5, май 2012 г.
Договор уступки права требования долевого участия
Вопрос
Уступка права по договору долевого участия в строящемся здании — налогообложение НДС
Обновить информацию по жилым помещениям
Ответ
Реализация имущественных прав признается объектом налогообложения (п. 1 ст. 146 НК РФ). Поэтому первоначальный инвестор, уступающий право на долю в строящемся здании, должен начислить НДС, учитывая особенности определения налоговой базы, установленные п. 1 ст. 153 и ст. 155 НК РФ. При этом, по мнению финансового ведомства, при передаче имущественных прав на:
— жилые дома или жилые помещения, доли в жилых домах или жилых помещениях, гаражи или машино-места — налоговая база определяется как разница между стоимостью, по которой передаются имущественные права, с учетом налога, и расходами на приобретение указанных прав (п. 3 ст. 155 НК РФ, Письмо Минфина России от 16.04.2008 N 03-07-11/149);
— нежилые помещения — выручка от передачи имущественных прав определяется исходя из всех доходов налогоплательщика, связанных с расчетами по оплате указанных имущественных прав (п. 2 ст. 155 НК РФ, Письмо Минфина России от 29.04.2009 N 03-07-11/122).
Вместе с тем Президиум ВАС в Постановлении от 25.02.2010 N 13640/09 решил, что при реализации имущественных прав на нежилые помещения налоговая база должна рассчитываться в том же порядке, что и по жилым домам и помещениям, то есть как разница между ценой реализации и ценой приобретения имущественных прав. Заметим, что точка зрения Президиума ВАС является предпочтительной еще и потому, что первоначальный инвестор лишен права на вычет НДС со стоимости доли (суммы денежных средств, перечисленных застройщику). Дело в том, что право на вычет возникает при наличии счета-фактуры. Но данный документ застройщик выписывает после завершения строительства и передачи доли готового объекта инвестору. Поэтому в периоде уступки права вычет невозможен по причине отсутствия счета-фактуры застройщика, а после окончания строительства первоначальный инвестор уже утрачивает статус инвестора (он передал свои права другому лицу, новому инвестору), значит, сводный счет-фактуру застройщик ему не выдаст.
Суды, руководствуясь правовой позицией Президиума ВАС, стали вставать на сторону налогоплательщиков (Постановления ФАС МО от 24.05.2012 по делу N А40-65437/11-75-271, ФАС ПО от 23.12.2010 по делу N А55-6801/2010 и др.). Однако контролеры оставались непреклонны, указывая на обязанность начисления НДС с выручки от уступки, а не с положительной разницы (Письма Минфина России от 07.02.2013 N 03-07-11/2927, от 28.02.2013 N 03-07-11/5926, ФНС России от 08.02.2011 N КЕ-4-3/1907@). В последнем Письме, в частности, сообщается: организация, передающая имущественное право на нежилые помещения, должна выставить счет-фактуру на полную стоимость передаваемого имущественного права и уплатить НДС со всей суммы средств, поступивших от покупателя данных прав.
Недавно выпущенное главной налоговой службой Письмо от 27.06.2014 N ГД-4-3/12291 завершило многолетнее противостояние налоговиков и налогоплательщиков. ФНС указала:
— в силу п. 61.9 гл. 12 Регламента арбитражных судов РФ, утвержденного Постановлением Пленума ВАС РФ от 05.06.1996 N 7, со дня размещения постановления Президиума ВАС в полном объеме на сайте ВАС практика применения законодательства, на положениях которого основано данное постановление, для арбитражных судов считается определенной;
— постановления Пленума и Президиума ВАС для налоговых органов являются сложившейся судебной практикой, которой налоговым органам следует руководствоваться при рассмотрении вопроса о целесообразности доначисления сумм НДС в рассматриваемом случае.
С учетом изложенного при реализации имущественных прав на нежилые помещения НДС следует исчислять в порядке, установленном п. 3 ст. 155 НК РФ.
Операции по уступке прав требования по договору участия в долевом строительстве: налоговый учет
Каков порядок налогообложения НДС и налогом на прибыль?
Эксперт службы Правового консалтинга ГАРАНТ
Елистратова Наталья
ООО расплатилось с контрагентом квартирами (заключены договоры долевого участия, договоры на данный момент зарегистрированы в регистрационной палате), которые находятся в строящемся доме. Дом еще не сдан в эксплуатацию. Несколько квартир по договорам переуступки переданы другим организациям или физическим лицам.
На каком счете нужно учитывать данные квартиры в бухгалтерском учете?
Каков порядок налогообложения НДС и налогом на прибыль?
По данному вопросу мы придерживаемся следующей позиции:
В целях налогообложения операции по уступке (переуступке) прав требования по договору участия в долевом строительстве следует рассматривать как реализацию (передачу) имущественных прав.
В рассматриваемом случае налоговая база для целей исчисления налога на прибыль определяется на дату государственной регистрации договора переуступки как разница между доходом, полученным от уступки права (без НДС), и расходами на приобретение и реализацию уступаемого права.
Налоговая база по НДС определяется на дату государственной регистрации договора переуступки как разница между доходами, связанными с расчетами по оплате имущественных прав (с НДС), и расходами на приобретение указанных прав. При этом сумма НДС определяется с применением расчетной ставки.
В бухгалтерском учете организация вправе учесть приобретенное право участника долевого строительства на счете 58 «Финансовые вложения» либо на счете 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами». Операции по переуступке права требования производятся с использованием счета 91 «Прочие доходы и расходы».
Обоснование позиции:
Уступка прав по договору участия в долевом строительстве расценивается как передача имущественных прав.
Договор и (или) уступка прав требований по договору подлежат государственной регистрации (ст. 17 Федерального закона от 30.12.2004 N 214-ФЗ «Об участии в долевом строительстве многоквартирных домов и иных объектов недвижимости и о внесении изменений в некоторые законодательные акты РФ», ст. 389 ГК РФ).
Договор, подлежащий государственной регистрации, считается для третьих лиц заключенным с момента его регистрации, если иное не установлено законом (п. 3 ст. 433 ГК РФ).
Налог на прибыль
В целях налогового учета выручка от реализации имущественных прав определяется исходя из всех поступлений, связанных с расчетами за реализованные имущественные права в денежной и (или) натуральной формах (без НДС), и является доходом от реализации (п. 1 ст. 248, п.п. 1, 2 ст. 249 НК РФ).
Доход от реализации имущественных прав организация вправе уменьшить на цену их приобретения и на сумму расходов, связанных с их приобретением и реализацией, если иное не предусмотрено п. 10 ст. 309.1 или п. 2.2 ст. 277 НК РФ (пп. 2.1 п. 1 ст. 268 НК РФ).
При применении метода начисления датой получения дохода является дата реализации имущественного права (п. 3 ст. 271 НК РФ).
Исходя из вышеизложенного, в случае переуступки участником долевого строительства прав требований налоговая база для целей исчисления налога на прибыль определяется на дату государственной регистрации договора переуступки как разница между доходом, полученным от уступки права (без НДС), и расходами на приобретение и реализацию уступаемого права (письмо Минфина России от 02.03.2012 N 03-07-11/58).
Если цена приобретения имущественного права с учетом связанных с его реализацией расходов окажется выше цены, по которой данное право реализуется физическому лицу, тогда разница между этими величинами признается убытком налогоплательщика, учитываемым в целях налогообложения, на основании п. 2 ст. 268 НК РФ.
В соответствии с п. 2 ст. 268 НК РФ, если цена приобретения (создания) имущества (имущественных прав), указанного в пп. 2.1 п. 1 ст. 268 НК РФ, с учетом расходов, связанных с его реализацией, превышает выручку от его реализации, разница между этими величинами признается убытком налогоплательщика, учитываемым в целях налогообложения. Смотрите также письма ФНС России от 25.10.2011 N ЕД-4-3/17701@, УФНС России по г. Москве от 30.12.2011 N 16-15/126902@, УФНС России по г. Москве от 06.07.2011 N 16-15/065628@.
В случае возмездной уступки участником долевого строительства прав требований налоговая база для целей исчисления налога на прибыль определяется на дату государственной регистрации договора уступки как разница между доходом, полученным от уступки права, и расходами на приобретение и реализацию уступаемого права (письма Минфина России от 02.03.2012 N 03-07-11/58, УФНС России по г. Москве от 30.12.2011 N 16-15/126902@, от 20.03.2006 N 19-11/21523).
Согласно пп. 1 п. 1 ст. 146 НК РФ передача имущественных прав признается объектом обложения НДС. В соответствии с п. 2 ст. 153 НК РФ при определении налоговой базы по НДС выручка от передачи имущественных прав исчисляется исходя из всех доходов налогоплательщика, связанных с расчетами по оплате имущественных прав, полученных им в денежной и (или) натуральной формах (письмо Минфина России от 28.02.2013 N 03-07-11/5926).
При передаче имущественных прав налоговая база по налогу НДС определяется с учетом особенностей, установленных в ст. 155 НК РФ (п. 1 ст. 153 НК РФ). Так, в соответствии с п. 3 ст. 155 НК РФ при передаче имущественных прав налогоплательщиками, в том числе участниками долевого строительства, на жилые дома или жилые помещения, доли в жилых домах или жилых помещениях, гаражи или машино-места налоговая база определяется как разница между стоимостью, по которой передаются имущественные права, с учетом налога и расходами на приобретение указанных прав.
Учитывая, что договор уступки (последующей уступки) подлежит государственной регистрации и считается для третьих лиц заключенным с момента его регистрации, моментом определения налоговой базы по НДС является дата государственной регистрации этого договора. Смотрите письма Минфина России от 02.03.2012 N 03-07-11/58, УФНС России по г. Москве от 28.03.2008 N 09-11/30092, постановления ФАС Поволжского округа от 11.02.2010 N А65-11398/2008, Одиннадцатого арбитражного апелляционного суда от 28.12.2011 N 11АП-14178/11.
В данном случае норма п. 16 ст. 167 НК РФ не применяется, т.к. в данной норме речь идет о реализации недвижимого имущества, а не имущественных прав.
Таким образом, при переуступке прав требования участником долевого строительства налоговая база по НДС определяется на дату государственной регистрации договора переуступки как разница между доходами, связанными с расчетами по оплате имущественных прав (с НДС), и расходами на их приобретение (письмо Минфина России от 02.03.2012 N 03-07-11/58).
При передаче имущественных прав в соответствии с п. 3 ст. 155 НК РФ сумма налога определяется расчетным методом, то есть исходя из налоговой ставки 20/120 (п. 4 ст. 164 НК РФ).
Бухгалтерский учет
Если приобретенное право участника долевого строительства организация переуступает до окончания строительства третьим лицам, данное право организация вправе учесть в составе финансовых вложений на основании п.п. 2, 3 ПБУ 19/02 «Учет финансовых вложений», то есть отразить на счете 58 «Финансовые вложения» (План счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций и Инструкция по его применению утверждены приказом Минфина России от 31.10.2000 N 94н) в сумме фактических затрат организации на их приобретение (п. 9 ПБУ 19/02).
Вместе с тем допускается учет таких прав и в качестве дебиторской задолженности на счете 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами», если от дальнейшей переуступки прав требования не предусматривается экономической выгоды (дохода) в форме процентов, дивидендов либо прироста их стоимости (в виде разницы между ценой продажи (погашения) финансового вложения и его покупной стоимостью в результате его обмена, использования при погашении обязательств организации, увеличения текущей рыночной стоимости и т.п. (п. 2 ПБУ 19/02).
В бухгалтерском учете отражается:
Дебет 58 (76), субсчет «Права участника долевого строительства» Кредит 76, субсчет «Расчеты с продавцом прав участника долевого строительства»
— получено имущественное право.
При отсутствии передаточного акта на квартиру не усматриваем оснований для списания данного актива в дебет счета 08 «Вложения во внеоборотные активы» с последующим переводом на счет 01 «Основные средства» или в дебет счета 41 «Товары».
Доходы и расходы от последующей переуступки имущественного права на будущую квартиру в случае, когда это не является предметом основной деятельности организации, следует учитывать с использованием счета 91 «Прочие доходы и расходы» в составе прочих доходов и расходов соответственно (п. 7 ПБУ 9/99 «Доходы организации», п. 11 ПБУ 10/99 «Расходы организации»).
При переуступке права требования производятся следующие записи:
Дебет 62 (76) Кредит 91
— отражен доход от переуступки права требования;
Дебет 91 Кредит 58 (76) субсчет «Права участника долевого строительства»
— списана стоимость прав требования;
Дебет 50 (51) Кредит 62 (76)
— покупателем (организацией или физическим лицом) оплачено приобретенное им право требования.
Если цена уступки права требования квартиры больше, чем цена его приобретения, то дополнительно следует отразить:
Дебет 91, субсчет «Прочие расходы» Кредит 68, субсчет «НДС»
— исчислен НДС с разницы между ценой реализации и ценой приобретения.