Учет объектов незавершенного строительства
Характерная особенность объектов незавершенного строительного фонда – их невозможно использовать по назначению до момента сдачи в эксплуатацию. К ним относят жилые и нежилые комплексы основных средств. Выделяют ряд признаков незавершенного строительства:
Понятие незавершенного строительства
Незавершенным строительством называют комплекс расходов, произведенных застройщиком, которые накопились со дня закладки объекта и до даты ввода его в эксплуатацию. Объекты, находящиеся в процессе достройки, привязаны к конкретному земельному участку. Готовые здания и сооружения должны быть стационарными, временные постройки (киоски с навесными конструкциями) учитываются отдельно.
Приостановка строительства может быть вызвана недостаточностью финансирования и нехваткой инструментов, сырья, оборотных фондов. Незаконченные объекты после ввода в эксплуатацию будут признаны основными средствами в качестве недвижимого имущества. Но до момента признания работ по объекту полностью завершенными, актив не может отражаться в учетных операциях в составе основных средств.
ВНИМАНИЕ! Сумма по незавершенному строительству формируется только из фактических расходов.
Порядок учета объектов незавершенного строительства
Расходы по недостроенным объектам в учете показываются нарастающими итогами. В стоимость возводимых объектов включают:
ВАЖНО! Объекты незавершенного строительства нельзя амортизировать.
Бухгалтер при получении первичной документации суммирует все затратные статьи по возведенному зданию или сооружению. В общем итоге отражаются расходы по стоимости инвентаря, сырья, отделочных материалов, заработной плате рабочим, топливу для техники. Если во время проверки объекта был обнаружен брак, то он включается в состав затрат.
Вопрос: Следует ли организации уплачивать налог на имущество, если у нее на балансе имеется недостроенное здание, которое сдается в аренду, но разрешение на ввод в эксплуатацию еще не получено?
Посмотреть ответ
Перед вводом объекта в эксплуатацию производится проверка его готовности. По ее результатам составляется Акт. Документ подписывается и сверяется с заказчиком. После признания в учете сооружения материальным активом руководство предприятия может распорядиться им следующими способами:
ОБРАТИТЕ ВНИМАНИЕ! При принятии решения о способе использования возведенных объектов необходимо согласовать операцию с членами созданной на предприятии комиссии.
Порядок перевода объекта из категории незавершенного строительства в завершенное предполагает подписание Акта приема-передачи актива, отражение его стоимости в учете. Бланки актов приведены в постановлении Госкомстата от 11 ноября 1999 г. под № 110. Следующий шаг – прекращается учет хозяйственных операций по этому объекту на стадии незавершенного строительства. Все накопленные на счете суммы переносятся на стоимость введенного в эксплуатацию нового основного средства.
Процедура заморозки незавершенного строительства
Временная приостановка возведения здания или сооружения должна быть документально оформлена. Решение о необходимости этой операции принимается заказчиком, оно фиксируется в приказе с указанием сроков инвентаризации. На следующем этапе осуществляется уведомление застройщика о предстоящей консервации объекта.
Перед заморозкой строительства на объекте проводится инвентаризация. Для этой процедуры создается комиссионный орган из представителей заказчика и исполнителя. Члены комиссии после осмотра недостроенного сооружения составляют инвентаризационную опись. В документе отражают:
После инвентарных мероприятий подписывается Акт о временной остановке строительства.
Продажа недостроенного актива
Реализовать можно только объект, строительство которого было приостановлено. Перед совершением сделки необходимо оформить право собственности на возводимое сооружение. Для этого в Росреестр подается комплект правоустанавливающей документации по земельному наделу и выданное ранее разрешение на начало строительных работ (ст. 40 Закона от 13 июля 2015 г. № 218-ФЗ). Регистрирующему органу понадобится дополнительная информация:
В бухгалтерском учете принимаются на баланс выполненные работы, соглашение подряда расторгается.
Бухгалтерский и налоговый учет
Недостроенные объекты в сумме понесенных на их возведение затрат учитываются на 08 счете по 3 субсчету. Счет является активным. Расходные операции отражаются по нему в дебетовых операциях. Все накопленные за период строительства суммы при введении в эксплуатацию актива списываются по кредиту. Типовые проводки:
В форме баланса, утвержденной Приказом Минфина от 2 июля 2010 г. № 66н, стоимость незаконченного строительства показывается в составе основных средств. Для этого предназначена строка 1130 (1 раздел в активе отчетной формы). Дополнительно составляется расшифровка по стоимости недостроенных объектов.
Если недострой решили продать третьим лицам, на его стоимость начисляется НДС. В качестве налоговой базы выступает размер цены, отраженной в договорной документации. Сделка оформляется договором купли-продажи. Полученная выручка относится в учете к периоду, в котором была произведена передача актива покупателю на основании акта. Прибыль показывается датой регистрации прав собственности стороной, приобретающей объект.
Продажа будет сопровождаться составлением таких корреспондирующих записей:
К СВЕДЕНИЮ! Недостаток действующей схемы налогообложения проявляется для упрощенцев. Им придется включать всю вырученную сумму в базу налогообложения, что существенно повысит значение налогового обязательства.
По Письму Минфина от 24 марта 2017 г. № 03-05-06-01/17081 недостроенные объекты, которые были зарегистрированы, попадают в категорию налогооблагаемого имущества. Стоимость таких активов включается в общий размер базы для налога на имущество. Для физических лиц норма была введена в 2015 году (ст. 401 НК РФ).
Если плательщиком налога на имущество выступает физическое лицо, то за базу для налогообложения принимается кадастровая или инвентаризационная стоимость (ст. 402 НК РФ). В ст. 403 НК РФ предусмотрен ряд льгот по налогу для пенсионеров, инвалидов, лиц с государственными наградами и участников боевых действий (полный перечень лиц, обладающим правом воспользоваться льготой приведен в ст. 407 п. 1 НК РФ). Уменьшить налог путем применения льготы нельзя в отношении торговых, административных объектов и дорогостоящих активов (с ценой от 300 млн. руб.).
У юридических лиц налоговые обязательства по строящимся зданиям возникают после готовности объекта. Освобождение от налога на имущество будет актуально до тех пор, пока предприятие не начнет использовать актив по назначению и не перестанет вкладывать средства в его строительство или доработку.
Если строительство осуществляется заказчиком с привлечением заемных ресурсов, то стоимость возводимых объектов в налоговом и бухгалтерском учете будет различаться. Налоговая стоимость будет применяться при расчете амортизационных отчислений, налога на прибыль, бухгалтерская нужна для выведения обязательств по налогу на имущество (если за основу принимается кадастровая оценка).
Проблемы при применении ПБУ 2/2008, признание незавершенного строительства
В практике проведения аудита строительных, проектных организаций, встречаются случаи некорректного ведения бухгалтерского учета с точки зрения ПБУ 2/2008, неверного отражения финансовых результатов и активов, раскрытия информации в бухгалтерской (финансовой) отчетности.
Большинство встречающихся проблем можно разделить на четыре основные группы.
Первая группа. Неприменение положения по учету строительного подряда.
Положение распространяется на все услуги, неразрывно связанные со строительством. Согласно ПБУ 1/2008, учетная политика организации должна обеспечивать отражение в бухгалтерском учете фактов хозяйственной деятельности исходя не столько из их правовой формы, сколько из их экономического содержания и условий хозяйствования (требование приоритета содержания перед формой). То есть вне зависимости от правовых конструкций и дословного прочтения договора необходимо определить, относятся ли отношения субъектов к правоотношениям, поименованным в ПБУ 2/2008 именно с точки зрения бухгалтерского учета. Получение различного вида разрешений, контроль за строительством, агентские услуги, договор комиссии – ко всем этим договорным отношениям, в случае, если они связаны со строительством объектов и при этом носят длительный характер (более одного отчетного периода) и/или начало и окончание договора относятся к разным периодам, в обязательном порядке применяется ПБУ 2/2008.
Вторая группа. Неверный выбор объекта учета.
Ошибочный выбор объекта учета ведет к неверному определению доходов и расходов методами, предлагаемыми положением и, соответственно, к неверному определению финансового результата отчетного периода.
Третья группа. Неправильное определение финансового результата.
Положение предусматривает два варианта определения доходов по договорам, а именно: «по мере готовности» и «по расходам». Во взаимосвязи с объектом учета (договором) по каждому договору организация имеет право применять один из этих вариантов, исходя из фактического положения дел.
При выборе варианта «по мере готовности», выручка определяется организацией самостоятельно, исходя из подтвержденной организацией степени завершенности работ по договору независимо от того, должны или не должны они предъявляться к оплате заказчику до полного завершения работ по договору. В положении определены следующие способы определения выручки «по мере готовности» – по доле выполненных работ в общем объеме работ по договору или по доле понесенных расходов в общей сумме расходов по договору.
Начисление выручки «по расходам» (то есть вариант, когда сумма дохода по договору равна сумме расходов, которые в этот отчетный период считаются возможными к возмещению) производится только тогда, когда, в силу различных причин, невозможно определить выручку способом «по мере готовности».
Учитывая тот факт, что положение обязывает вести учет по договорам и во взаимосвязи с требованием учета выручки методом начисления без фактической приемки работ заказчиком, мы приходим к выводу, что в бухгалтерской отчетности на отчетную дату у организаций, обязанных применять ПБУ 2/2008, не может быть незавершенного производства (строительства), отнесенного в состав активов бухгалтерского баланса. Все расходы отчетного периода, кроме расходов, понесенных в связи с предстоящими работами, которые относятся на расходы будущих периодов, признаются в отчетном периоде.
При применении метода директ-костинг искажаются значения выручки, начисленной «по мере готовности», рассчитанной по доле понесенных расходов в общей сумме расходов по договору, и начисленной «по расходам».
Четвертая группа. Не полное раскрытие информации в соответствии с требованиями положения.
Организация обязана раскрыть в БФО следующие моменты, по всем договорам:
Способы определения выручки;
Сумма признанной выручки.
По каждому договору:
Сумма выручки, не предъявленная заказчику;
Общая сумма признанных расходов и признанной прибыли (убытка);
Сумма полученных авансов, предварительной оплаты, задатка.
В каком виде будет представлена данная информация, определяется каждой организацией самостоятельно.
Приведем упрощенный пример учета по договорам строительного подряда.
На отчетную дату (и на момент составления отчетности) по всем договорам документы по приемке работ за декабрь заказчиками не подписаны.
Договор №1 действует с ноября отчетного года до марта следующего года. Принятие работ заказчиком по окончании работ. Стоимость 100 рублей.
Договор №2 действует с декабря отчетного года до июня следующего года. Принятие работ заказчиком по мере выполнения этапов работ по проектной документации (разработка площадки, заливка фундамента и т.д.). Стоимость 200 рублей.
Договор №3 действует с ноября предыдущего перед отчетным года до августа следующего года. Принятие работ ежемесячно. Стоимость 300 рублей.
По оборотно-сальдовой ведомости счета 20 «Основное производство» на конец отчетного периода сформирован остаток:
Незавершенное строительство в бухгалтерском учете
nezavershennoe_stroitelstvo.jpg
Похожие публикации
Незавершенное строительство в бухгалтерском учете отражается обособленно от других объектов. К этой категории активов относят возводимые здания и сооружения, когда процесс строительства запущен, затраты в этом направлении уже имеются, но объект еще не готов к введению в эксплуатацию и использованию по прямому предназначению. До момента сдачи объекта и его ввода в действие все издержки должны аккумулироваться на промежуточном бухгалтерском счете.
Учет объектов незавершенного строительства в бухгалтерском учете
Введенные в эксплуатацию строительные объекты относятся к категории основных средств (это недвижимость компании). На этапе возведения все расходы, связанные со строительством, являются инвестициями во внеоборотные активы. К таким издержкам можно отнести:
затраты на строительство (закупка материалов, оплата услуг подрядной организации);
затраты на монтажные мероприятия;
стоимость приобретения инструментов и инвентаря для завершения строительных работ;
выплата зарплаты специалистам, занятым в строительстве, отчисления на страховые взносы;
оплата аренды земельных участков, на которых производятся работы;
затраты на топливо для спецтехники, используемой в ходе строительства.
Как учесть фактические затраты на незавершенное строительство? В бухгалтерском учете счет 08 «Вложения во внеоборотные активы» выполняет функцию промежуточного звена, на нем аккумулируются издержки на возведение и подготовку к вводу в эксплуатацию объекта недвижимости. Этот счет является активным, все издержки проводятся дебетовыми оборотами. В момент запуска объекта в эксплуатацию после завершения строительных и монтажных процедур накопленная сумма будет составлять первоначальную стоимость основного средства, она списывается с кредита счета 08.
При наличии незавершенного строительства, в бухгалтерском учете счет 08 используется с указанием субсчета – 08.3. Если возводимых объектов несколько, по каждому из них ведется обособленная аналитика. Это необходимо для обеспечения возможности вычленить из общей суммы расходы, которые должны быть отнесены к первоначальной стоимости конкретного актива.
Незавершенное строительство в бухгалтерском учете бюджетного учреждения
В бухучет бюджетников незавершенное строительство отражается на счете 10611. В Инструкции из приказа Минфина от 01.12.2010 г. № 157н счет 10600 обозначен как счет для учета вложений в нефинансовые активы, он является обобщающим. При помощи аналитических счетов производится уточнение типа активов, на формирование которых тратятся деньги (основные средства, НМА и др.).
Типовые проводки
В учете предприятий, не входящих в состав субъектов хозяйствования госсектора, могут использоваться следующие стандартные корреспонденции по учету объектов незаконченного строительства:
Приобретение недостроя отражается в учете путем постановки объекта на баланс и отражения задолженности перед продавцом – Д08.3 – К60. Такой же записью показываются и затраты по оплате услуг сторонних организаций, которым поручены работы по завершению строительства, вводу актива в эксплуатацию.
Д01 – К08.3 – незавершенное производство в строительстве в бухгалтерском учете переходит в статус завершенного, объект вводится в эксплуатацию. Эта операция производится при наличии акта проверки готовности объекта.
Если недострой продается третьим лицам, составляется такой комплекс проводок:
доходы отражаются через дебетование счета 62 и кредитование счета прочих доходов 91.1;
на стоимость реализуемого актива необходимо начислить НДС, эта сумма показывается в дебете 91.2 и кредите 68;
при продаже необходимо не только показать доходы, но и закрыть суммы, накопленные на счете инвестиций в основные средства, делается это при помощи проводки Д91.2 – К08.3.
Пример
Как формируется стоимость незавершенного строительства – рассмотрим этот процесс на примере компании, имеющей объект незавершенного строительства. На 08 счет затраты относили по мере их возникновения на протяжении всего периода строительных и монтажных работ, отражая их следующими проводками:
закуплены строительные материалы для возведения нового корпуса производственного цеха на сумму 5 652 320 руб. – Д10 – К60;
выделен НДС из стоимости закупленных материалов – Д19 – К60 в сумме 1 017 417 руб.;
входящий НДС принят к вычету в полной сумме Д68 – К19 в размере 1 017 417 руб.;
Д08.3 – К10 – зафиксирована стоимость материалов, которые были фактически израсходованы в процессе строительства здания (5 652 320 руб.);
Д08.3 – К02 в сумме 55 600 руб. – показана амортизация оборудования, используемого в строительстве;
Д08.3 – К70 в размере 564 850 руб. – затраты на оплату труда наемного персонала;
Д08.3 – К69 в размере 169 455 руб., показаны отчисления на страховые взносы с зарплаты рабочих;
Когда строительство было завершено, актив вводится в действие, при этом составляется запись: Д01 – К08.3 в сумме 6 442 225 руб. (5 652 320 + 55 600 + 564 850 + 169 455).
Незавершенное строительство в бухгалтерском учете в балансе показывается в 1 разделе отчета в строке 1150 (в общей сумме с основными средствами, характеристика недостроенных объектов и накопленные расходы по ним раскрываются в пояснениях).
Полные тексты нормативных документов в актуальной редакции вы всегда сможете посмотреть в КонсультантПлюс.