Учёт расчётов у подрядчика
Подрядные работы это работы, выполняемые подрядчиком, в состав которых входят строительные и монтажные работы, работы по ремонту зданий и сооружений, а также другие виды работ, предусмотренные договором на строительство.
Выполнение разнообразных работ при возведении зданий и сооружений различного назначения вызывает необходимость привлечения специализированных строительных организаций, обеспечивающих определенное качество работ. Эти подразделения работают в строительном производстве по договорам подряда. Договор подряда между заказчиком и генподрядчиком может предусматривать личное выполнение последним всех условий договора, но может и не содержать такого условия.
В общих положениях о подряде, а именно в статье 706 ГК РФ предусмотрено право подрядчика привлекать к исполнению своих обязательств других лиц (субподрядчиков). В данном случае подрядчик выступает в роли генерального подрядчика. Привлечение субподрядчиков возможно, если из закона или договора подряда не вытекает обязанность подрядчика выполнить предусмотренную в договоре работу лично.
В этом случае генподрядчик по согласованию с заказчиком может привлекать к выполнению определенных работ специализированные субподрядные организации. Такие организации имеют возможность заключать аналогичный договор непосредственно с заказчиком при согласовании его условий с генподрядчиком. Последний может выступить в роли посредника при заключении договора комиссии между заказчиком и субподрядной организацией.
В договоре субподряда одним из условий может быть участие или неучастие генподрядчика в расчетах за выполненные субподрядные СМР. Но в обоих случаях перед генподрядчиком стоит задача выполнения общего объема СМР по договору генподряда в целом и калькулирования затрат на выполнение этих работ, так как договор заключается на всю строительную продукцию, которая должна быть сдана заказчику, включая части, выполненные собственными и привлеченными силами.
В себестоимость строительных работ включаются затраты, связанные с производством строительных работ. Затраты субподрядной организации по производству строительных работ принятые генеральным подрядчиком, включаются в общую себестоимость работ по договору. Затраты на производство СМР включаются в себестоимость этих работ в том отчетном периоде, к которому они относятся, не независимо от времени оплаты.
НЗП СМР, для целей бухгалтерского учета, состоит из затрат на производство строительных работ, выполненных как собственными силами, так и стоимости работ субподрядных организаций, принятых генподрядчиками за период с начала исполнения договора на строительство.
Формирование генподрядной строительной продукции и ее отражение в Отчете о прибылях и убытках предполагает наличие соответствующего показателя себестоимости.
С экономической точки зрения этот показатель объединяет несопоставимые по методу оценки части:
§ фактические затраты на работы, выполненные собственными силами;
§ сметную или договорную стоимость выполненных и принятых субподрядных работ.
Выполненные субподрядчиками и принятые генеральным подрядчиком объекты специальных строительных работ следует учитывать до их сдачи заказчику по договорной цене на счете 20 «Основное производство» в составе НЗП на отдельном субсчете как выполненные субподрядными организациями и не включать в себестоимость строительных работ генподрядчика.
Выполненные субподрядной организацией объемы СМР принимаются генподрядчиком по акту выполненных работ и по справке о стоимости выполненных работ, которая является основанием для расчетов между сторонами.
Напомним, что реализацией товаров, работ или услуг признается передача на возмездной основе права собственности на товары, результатов выполненных работ одним лицом для другого лица, возмездное оказание услуг одним лицом другому лицу (пункт 1 статьи 39 НК РФ).
При передаче права собственности в бухгалтерском учете сумма выручки от выполнения работ, оказания услуг отражается по кредиту счета 90 «Продажи» и дебету счета 62 «Расчеты с покупателями и заказчиками».
Основными нормативными документами, регулирующими порядок ведения бухгалтерского учета, определения доходов, расходов и финансового результата деятельности у организации-подрядчика строительства, являются:
— ПБУ по учету долгосрочных инвестиций.
Учет сдачи-приемки работ, выполненных собственными силами и субподрядными организациями, подрядными организациями ведется раздельно.
Сдача и приемка результатов выполненных подрядчиком работ являются одним из важнейших этапов выполнения договора строительного подряда. Сдача и приемка работ регулируются положениями статьи 753 ГК РФ, а также общими положениями статьи 720 ГК РФ.
Оформление результатов сдачи выполненных подрядчиком работ осуществляется по унифицированным формам первичной учетной документации по учету работ в капитальном строительстве и ремонтно-строительных работ, утвержденным Постановлением Госкомстата Российской Федерации от 11 ноября 1999 года №100 «Об утверждении унифицированных форм первичной учетной документации по учету работ в капитальном строительстве и ремонтно-строительных работ».
При сдаче объекта в целом в бухгалтерском учете происходит увеличение остатков НЗП с начала выполнения работ по договору до их окончания и сдачи по акту заказчику или генподрядчику.
Если по условиям договора предусмотрена поэтапная сдача объекта без перехода права собственности на них, то и в бухгалтерском учете такая передача не будет являться реализацией. В учете не может быть и снижения остатков НЗП.
Поскольку статья 39 НК РФ определяет условия, при которых возникает реализация (объект налогообложения), а именно переход права собственности на результаты выполненных работ, без перехода права собственности не может быть и факта реализации.
Таким образом, если условиями договора предусмотрена поэтапная сдача объектов СМР без перехода права собственности на них, то соответственно в бухгалтерском учете такая передача не будет рассматриваться реализацией. Планом счетов бухгалтерского учета при определении дохода по мере выполнения отдельных работ по этапам применяется счет 46 «Выполненные этапы по незавершенным работам».
Счет 46 «Выполненные этапы по незавершенным работам» заменяет счета 51 «Расчетные счета», 62 «Расчеты с покупателями и заказчиками» в корреспонденции с кредитом счета 90 «Продажи», который показывает незавершенность реализации, искусственность ее образования для определения промежуточных финансовых результатов, необходимых при принятии управленческих решений. Не попадают в зачет и полученная предоплата. Появившаяся на счете 99 «Прибыли и убытки» прибыль не приводит к обязательствам подрядчика перед бюджетом по налогу на прибыль.
Генподрядчик, выполненные работы (как собственными силами, так и силами субподрядных организаций) передает заказчику. Для приемки выполненных подрядных СМР составляет акт формы №КС-2. Как упоминалось ранее, акт формы №КС-2 составляется на основании данных Журнала учета выполненных работ (форма №КС-6а). Акт подписывается уполномоченными на то представителями сторон. На основании данных акта формы №КС-2 заполняется Справка о стоимости выполненных работ и затрат формы №КС-3.
Согласно справке формы №КС-3 на стоимость принятых к оплате работ и затрат по генподряду делается следующая запись:
Подрядчик заключил договор с заказчиком на выполнение СМР. Договором предусмотрена поэтапная (2) сдача работ, кроме того, в договоре указано, что моментом перехода права собственности на строительную продукцию от исполнителя к заказчику является сдача в эксплуатацию объекта.
У генерального подрядчика учет НДС при привлечении к выполнению отдельных объемов работ субподрядных организаций происходит в следующем порядке.
Если генподрядная организация получила от заказчика предоплату, то со всей суммы необходимо исчислить и уплатить в бюджет суммы НДС.
С 1 января 2006 года моментом определения налоговой базы для исчисления НДС является наиболее ранняя из следующих дат:
— день отгрузки (передачи товаров (работ, услуг), имущественных прав);
— день оплаты, частичной оплаты в счет предстоящей поставки товаров (выполнения работ, оказания услуг), передачи имущественных прав.
В соответствии с пунктом 1 статьи 154 НК РФ при получении налогоплательщиком оплаты, частичной оплаты в счет предстоящего выполнения работ, налоговая база определяется исходя из суммы полученной оплаты, частичной оплаты с учетом налога.
В случае если из полученной оплаты, частичной оплаты генподрядчик перечисляет субподрядной организации денежные средства, следовательно, у себя в учете генподрядчик должен отразить их суммы как «Денежные средства, выданные в счет предстоящего выполнения работ».
В соответствии с пунктом 2 статьи 171 НК РФ и пунктом 1 статьи 172 НК РФ налогоплательщик имеет право принять к вычету сумму НДС на основании счетов-фактур, выставленных продавцами при приобретении налогоплательщиком товаров (работ, услуг), либо на основании иных документов. Сумма НДС, предъявленная субподрядной организацией, принимается к вычету в общем порядке при наличии соответствующих документов.
Сумма НДС, исчисленная генподрядчиком с полученного аванса, принимается к вычету с даты выполнения соответствующих работ. Это определено пунктом 8 статьи 171 НК РФ и пунктом 6 статьи 172 НК РФ. День передачи работ генподрядчиком заказчику будет являться датой принятия НДС к вычету.
В соответствии с пунктом 14 статьи 167 НК РФ на эту же дату генподрядчик осуществляет начисление НДС со стоимости переданных заказчику работ.
Если строительная организация осуществляет работы, связанные с памятниками истории и культуры, охраняемых государством, то при выполнении указанных работ она обязана воспользоваться льготой по НДС, установленной подпунктом 15 пункта 2 статьи 149 НК РФ.
Согласно подпункту 15 пункта 2 статьи 149 НК РФ не подлежит налогообложению реализация:
«ремонтно-реставрационных, консервационных и восстановительных работ, выполняемых при реставрации памятников истории и культуры, охраняемых государством, культовых зданий и сооружений, находящихся в пользовании религиозных организаций (за исключением археологических и земляных работ в зоне расположения памятников истории и культуры или культовых зданий и сооружений; строительных работ по воссозданию полностью утраченных памятников истории и культуры или культовых зданий и сооружений; работ по производству реставрационных, консервационных конструкций и материалов; деятельности по контролю за качеством проводимых работ)».
Пунктом 6 статьи 149 НК РФ определено, что операции, перечисленные в статье 149 НК РФ, не подлежат налогообложению (освобождаются от налогообложения) при наличии у налогоплательщиков, осуществляющие эти операции, соответствующих лицензий на осуществление деятельности, лицензируемой в соответствии с законодательством Российской Федерации. Деятельность по реставрации объектов культурного наследия (памятников истории и культуры) требует наличие лицензии. Это определено подпунктом 41 пункта 1 статьи 17 Закона о лицензировании.
Работы по сохранению объекта культурного наследия проводятся по письменному разрешению и заданию на проведение этих работ, а также в соответствии с документацией, согласованной с соответствующим органом охраны объектов культурного наследия. Приемка работ осуществляется соответствующим органом охраны объектов культурного наследия, выдавшим разрешение на проведение работ, одновременно со сдачей руководителем работ отчетной документации (статья 45 Федерального закона №73-ФЗ).
Постановлением Правительства Российской Федерации от 12 февраля 2003 года №96 утверждено Положение о лицензировании деятельности по реставрации объектов культурного наследия (памятников истории и культуры). Указанное Положение определяет порядок лицензирования деятельности по реставрации объектов культурного наследия (памятников истории и культуры), осуществляемой юридическими лицами и индивидуальными предпринимателями.
К памятникам отнесены отдельные постройки, здания и сооружения с исторически сложившимися территориями (в том числе памятники религиозного назначения: церкви, колокольни, часовни, костелы, кирхи, мечети, буддистские храмы, пагоды, синагоги, молельные дома и другие объекты, специально предназначенные для богослужений) (статья 3 Федерального закона №73-ФЗ).
Согласно статье 40 Федерального закона №73-ФЗ ремонтно-реставрационные работы включают, в том числе, консервацию объекта культурного наследия, ремонт памятника, реставрацию памятника или ансамбля, приспособление объекта культурного наследия для современного использования. А в статьях 42, 43 Федерального закона №73-ФЗ даны определения понятий «ремонт памятника» и «реставрация памятника», приведем их ниже:
Приказом Минкультуры Российской Федерации от 7 октября 2004 года №70 «О лицензировании деятельности по реставрации объектов культурного наследия (памятников истории и культуры)» был утвержден перечень видов деятельности по реставрации объектов культурного наследия. Согласно указанному перечню в состав деятельности по реставрации объектов культурного наследия входят предпроектные, проектные и производственные работы. Однако в связи с изданием Приказа Минкультуры Российской Федерации от 25 ноября 2004 года №99 «Об отмене Приказа Министерства культуры и массовых коммуникаций Российской Федерации от 7 октября 2004 года №70 «О лицензировании деятельности по реставрации объектов культурного наследия (памятников истории и культуры)» вышеуказанный Приказ утратил силу. В настоящее время Перечень видов деятельности по реставрации объектов культурного наследия не утвержден.
Таким образом, право на применение освобождения от обложения НДС при реализации ремонтно-реставрационных, консервационных и восстановительных работ, выполняемых при реставрации памятников истории и культуры, охраняемых государством есть только у налогоплательщика имеющего лицензию на осуществление деятельности по реставрации объектов культурного наследия.
Рассмотрим порядок учета материалов, используемых подрядной организацией при выполнении СМР. При выполнении СМР подрядчик может использовать как собственные материалы, так и материалы заказчика.
Если подрядная организация закупает материалы для строительства, то учет приобретаемых материалов ведется в общеустановленном порядке в соответствии с требованиями ПБУ 5/01.
Бухгалтерский и налоговый учет операций по договору строительного подряда
———————— Все унифицированные формы первичной учетной документации по учету работ в капитальном строительстве и ремонтно-строительных работ приведены на с. 173.
— акт приемки законченного строительством объекта приемочной комиссией (форма N КС-14);
— акт о приостановлении строительства (форма N КС-17);
— акт о приостановлении проектно-изыскательских работ по неосуществленному строительству (форма N КС-18).
БУХГАЛТЕРСКИЙ И НАЛОГОВЫЙ УЧЕТ У ПОДРЯДЧИКА БУХГАЛТЕРСКИЙ УЧЕТ Подрядчик ведет учет затрат по договору строительного подряда на счете 20 «Основное производство». На этом счете отражаются все затраты подрядчика, связанные с выполнением работ по договору.
Если для выполнения отдельных работ подрядчик привлекает сторонние организации (субподрядчиков), то стоимость выполненных субподрядных работ также учитывается подрядчиком на счете 20 на отдельном субсчете.
Общехозяйственные расходы, накапливаемые на счете 26 «Общехозяйственные расходы», могут списываться подрядчиком либо в дебет счета 20 на увеличение затрат по строительству, либо ежемесячно в качестве условно-постоянных на счет 90 «Продажи». Такая возможность предоставлена организациям п. 9 Положения по бухгалтерскому учету «Расходы организации» ПБУ 10/99 (утверждено Приказом Минфина России от 06.05.1999 N 33н) и Инструкцией по применению Плана счетов (см. комментарий к счету 26). Применяемый в организации способ списания общехозяйственных расходов необходимо зафиксировать в приказе об учетной политике для целей бухгалтерского учета.
Списание накопленных затрат со счета 20 осуществляется по мере сдачи произведенных работ заказчику и подписания соответствующих актов.
Порядок сдачи работ определяется исключительно условиями договора подряда. При этом возможны различные варианты.
Так, например, договором может быть предусмотрена сдача работ по мере выполнения всего объема работ. В этом случае заказчик осуществляет приемку в целом всего объема работ, выполненных подрядчиком по договору, что оформляется соответствующим актом (форма N КС-11 или КС-14).
При таком варианте сдачи-приемки работ подрядчик учитывает затраты по договору на счете 20 в течение всего срока договора. В момент приемки выполненных работ заказчиком (в момент подписания акта приемки) накопленные затраты списываются со счета 20 в дебет счета 90 «Продажи». Одновременно по кредиту счета 90 отражается договорная стоимость выполненных работ (с учетом объема работ, выполненных субподрядчиками).
Если в соответствии с условиями договора заказчик до момента принятия работ перечисляет подрядчику денежные средства на выполнение этих работ, поступающие от заказчика средства учитываются подрядчиком как авансы полученные (на счете 62 «Расчеты с покупателями и заказчиками» на отдельном субсчете).
. Отдельно остановимся на порядке учета материалов, используемых подрядчиком при выполнении строительно-монтажных работ.
Подрядчик может вести строительство с использованием как своих материалов, так и материалов заказчика.
Если подрядчик самостоятельно закупает материалы для строительства, то учет приобретения и использования материалов ведется им в общеустановленном порядке в соответствии с требованиями Положения по бухгалтерскому учету «Учет материально-производственных запасов» ПБУ 5/01 (утверждено приказом Минфина России от 09.06.2001 N 44н) и Методическими указаниями по бухгалтерскому учету материально-производственных запасов (утверждены Приказом Минфина России от 28.12.2001 N 119н).
Приобретенные материалы принимаются подрядной организацией к учету на счете 10 «Материалы», субсчет 10/1 «Сырье и материалы».
Списание материалов в производство осуществляется с кредита счета 10 в дебет счета 20. Оценка материалов при списании в производство осуществляется одним из четырех возможных способов, предусмотренных п. 16 ПБУ 5/01 (по себестоимости единицы, по средней себестоимости, методом ЛИФО или ФИФО). Применяемый подрядчиком способ оценки материалов при списании должен быть зафиксирован в приказе об учетной политике для целей бухгалтерского учета.
Если строительные работы выполняются подрядчиком с использованием материалов заказчика, то порядок учета материалов определяется условиями договора.
Договором может быть предусмотрено, что материалы для выполнения работ предоставляются подрядчику заказчиком с зачетом стоимости предоставленных материалов в счет оплаты выполненных подрядчиком работ.
В этом случае фактически подрядчик покупает материалы у заказчика. При этом задолженность за материалы погашается путем зачета части задолженности заказчика за выполненные работы. Поэтому поступающие от заказчика материалы приходуются подрядчиком на счете 10 с отражением задолженности перед заказчиком на счете 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками». Впоследствии эта задолженность погашается в счет оплаты выполненных работ (списывается с кредита счета 60 в дебет счета 62).
Обратите внимание!
Стоимость строительных работ в этом случае определяется сторонами без учета стоимости материалов заказчика.
Подрядчик принимает полученные от заказчика материалы к учету на забалансовом счете 003 «Материалы, принятые в переработку».
По мере фактического использования материалов подрядчик списывает их стоимость со счета 003. При этом в порядке, определенном договором, подрядчик предоставляет заказчику отчет об израсходованных материалах. Форма такого отчета законодательно не определена, поэтому стороны могут предусмотреть любую форму отчета с соблюдением требований, предусмотренных п. 2 ст. 9 Закона о бухгалтерском учете.
НАЛОГ НА ДОБАВЛЕННУЮ СТОИМОСТЬ При исчислении НДС подрядным организациям необходимо учитывать следующие нюансы.
При определении выручки от реализации строительно-монтажных работ в нее включается в том числе и стоимость работ, выполненных субподрядчиками.
Особенно актуально этот вопрос встает в том случае, когда субподрядчик не является плательщиком НДС (применяет упрощенную систему налогообложения или пользуется освобождением от уплаты НДС по ст. 145 НК РФ).
Независимо от того, что стоимость субподрядных работ в этом случае не включает в себя НДС, подрядчик (генподрядчик) уплачивает НДС со всего объема выполненных работ.
ПРИМЕР 4.
Предприятия А (заказчик) и Б (генподрядчик) заключили договор на выполнение строительно-монтажных работ на общую сумму 2 000 000 руб. без учета НДС. При этом часть работ на сумму 1 000 000 руб. выполняет субподрядчик, применяющий упрощенную систему налогообложения. Поэтому стоимость субподрядных работ НДС не облагается.
У генподрядчика (предприятие Б) в налоговую базу по НДС будет включена вся стоимость работ по договору в размере 2 000 000 руб. Сумма НДС, которую он должен предъявить заказчику и уплатить в бюджет, составит 360 000 руб. (2 000 000 руб. х 18%).
. По мере выполнения работ по договору (по мере подписания акта приемки работ) подрядчик выставляет заказчику счет-фактуру на стоимость выполненных работ. Счет-фактура выставляется в течение пяти дней с даты подписания соответствующего акта.
Если договором предусмотрена поэтапная сдача работ, то счет-фактура выписывается подрядчиком на имя заказчика на стоимость каждого этапа в течение пяти дней с даты подписания акта приемки работ по соответствующему этапу.
Регистрация выставленных счетов-фактур в книге продаж производится подрядчиком в зависимости от применяемого им способа определения выручки для целей исчисления НДС (по отгрузке или по оплате).
Те налогоплательщики, которые готовы спорить с налоговыми органами, могут воспользоваться аргументами, приведенными в журнале «ЭПБ» N 2 за 2004 г. («Спорные вопросы исчисления НДС» (с. 24)).
. С 1 января 2004 г. произошло уменьшение основной ставки НДС с 20 до 18%. В этой связи возникает вопрос, какую ставку НДС следует применять по работам, выполняемым на основании договоров, заключенных до 1 января 2004 г.
В данной ситуации нужно исходить из того, что размер ставки НДС зависит от даты выполнения работ, т.е. от даты подписания акта приемки работ.
По работам, выполненным до 1 января 2004 г., налогообложение производится по ставке 20% независимо от того, когда эти работы фактически оплачиваются.
По работам, выполненным после 1 января 2004 г., применяется ставка НДС в размере 18%.
Такого подхода придерживается в настоящее время МНС России, что нашло свое отражение в п. 39.6 Методических рекомендаций по применению главы 21 «Налог на добавленную стоимость» НК РФ (утверждены Приказом МНС России от 20.12.2000 N БГ-3-03/447 в редакции Приказа от 26.12.2003 N БГ-3-03/721).
Если договор был заключен до 1 января 2004 г., а работы фактически сдаются заказчику уже после 1 января 2004 г., то сторонам необходимо внести изменения в договор. Эти изменения могут быть внесены путем заключения дополнительного соглашения к договору, в котором стороны определяют новую стоимость работ по договору с учетом ставки НДС 18%.
налог на прибыль Для целей исчисления налога на прибыль организации могут использовать два метода учета доходов и расходов: кассовый метод и метод начисления.
Если организация-подрядчик учитывает доходы и расходы кассовым методом, то доходы признаются ею по мере поступления оплаты от заказчика, включая авансовые платежи (п. 2 ст. 273 НК РФ).
Расходы признаются для целей налогообложения прибыли также по мере их фактической оплаты с учетом особенностей, предусмотренных п. 3 ст. 273 НК РФ. Так, например, стоимость израсходованных материалов учитывается в составе расходов по мере их фактического расходования (при условии, что эти материалы полностью оплачены поставщику).
Если подрядчик учитывает доходы и расходы по методу начисления, то выручка от реализации строительно-монтажных работ признается в составе доходов в момент фактического выполнения этих работ (в момент подписания акта приемки выполненных работ) (п. 3 ст. 271 НК РФ).
Если договором предусмотрена поэтапная сдача работ, то выручка от реализации строительно-монтажных работ признается в составе доходов по мере подписания актов приемки работ по соответствующему этапу.
При определении размера выручки для целей налогообложения в нее включается вся договорная стоимость работ, включая стоимость работ, выполненных субподрядчиками (см. письмо УМНС по г. Москве от 03.10.2003 N 26-12/55341).
БУХГАЛТЕРСКИЙ И НАЛОГОВЫЙ УЧЕТ У ЗАКАЗЧИКА БУХГАЛТЕРСКИЙ УЧЕТ В бухгалтерском учете заказчика стоимость выполненных (принятых им) строительно-монтажных работ может отражаться либо на счетах учета затрат (20, 23, 26 и т.д.), либо на счете учета капитальных вложений (08).
Порядок бухгалтерского учета зависит исключительно от того, что это за строительно-монтажные работы и для каких целей они выполняются.
Когда стоимость выполненных работ отражается у заказчика на счетах учета затрат?
Тогда, когда по договору подряда строительная организация выполняет для заказчика ремонтные работы. Чаще всего, конечно, речь идет о ремонте объектов основных средств заказчика.
Порядок бухгалтерского учета расходов на ремонт основных средств регулируется ПБУ 6/01 и Методическими указаниями по бухгалтерскому учету основных средств. Подробно на нем мы останавливаться не будем. Скажем лишь, что в бухгалтерском учете затраты на ремонт могут отражаться различными способами (путем отнесения фактически произведенных в отчетном периоде расходов на затраты, путем создания резерва на ремонт основных средств или с предварительным отражением фактически произведенных расходов на счете 97 «Расходы будущих периодов»). Применяемый в организации способ учета расходов на ремонт основных средств должен быть закреплен в приказе об учетной политике для целей бухгалтерского учета.
———————— Порядок учета сумм НДС, уплаченных подрядной организации, см. на с. 154.
Возможен вариант, когда организация-заказчик ремонтирует не собственные, а арендованные основные средства.
Порядок бухгалтерского учета таких расходов зависит от следующего:
1) вида выполняемого ремонта (текущий или капитальный), что определяется договором строительного подряда, заключенным между заказчиком и подрядчиком;
2) условий договора аренды, определяющих обязанности сторон (арендатора и арендодателя) по содержанию объекта аренды.
Арендатор имеет право включить в состав своих затрат расходы на проведение ремонта в том случае, если законом или договором обязанность по проведению за свой счет такого ремонта возложена именно на арендатора.
Если же проводить ремонт за свой счет должен арендодатель, то арендатор не может включить расходы на проведение такого ремонта в состав своих затрат. Ему следует либо взыскать стоимость ремонта с арендодателя (тогда стоимость ремонта отражается на счете 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами»), либо отнести его в дебет счета 91, отразив в составе прочих внереализационных расходов.
В этой связи отметим, что по общему правилу, закрепленному в ГК РФ, обязанности сторон по ремонту арендуемого имущества распределяются следующим образом:
— текущий ремонт выполняет за свой счет арендатор;
— капитальный ремонт выполняет за свой счет арендодатель.
Однако в договоре аренды стороны (арендатор и арендодатель) могут распределить обязанности сторон по содержанию имущества и любым иным образом.
. Когда стоимость строительно-монтажных работ отражается у заказчика на счете 08 «Вложения во внеоборотные активы»?
Это возможно в двух случаях:
1) когда по договору подряда ведется строительство нового объекта, который будет включен заказчиком в состав основных средств;
2) когда по договору подряда подрядная организация выполняет работы по реконструкции (достройке) уже существующих объектов, принадлежащих заказчику.
В любой из этих ситуаций заказчик ведет учет своих расходов в порядке, предусмотренном Положением по учету инвестиций, а также нормами ПБУ 6/01 и Методических указаний по бухгалтерскому учету основных средств.
———————— Порядок учета сумм НДС, уплаченных подрядной организации, см. на с. 155.
Организация-заказчик может производить реконструкцию не собственного, а арендованного объекта основных средств.
Бухгалтерский учет таких расходов определяется видом производимых работ и условиями договора аренды.
Что подразумевается под «видом производимых работ»?
Гражданский кодекс РФ оперирует такими понятиями, как «отделимые» и «неотделимые улучшения» арендованного имущества (см. ст. 623 ГК РФ).
Отделимые улучшения (те, которые можно без ущерба для имущества отделить и использовать каким-то иным образом (с другим имуществом)) по общему правилу признаются собственностью арендатора. Обычно на практике такие улучшения отражаются в учете арендатора как отдельные объекты основных средств. В этом случае выполненные подрядчиком работы отражаются на счете 08, формируя первоначальную стоимость основного средства.
Однако чаще всего на практике проведение реконструкции влечет за собой возникновение неотделимых улучшений арендованного имущества. Такие улучшения неразрывно связаны с объектом аренды, поэтому они изначально являются собственностью арендодателя. В этом случае сторонам договора аренды необходимо согласовать порядок передачи произведенных улучшений с баланса арендатора на баланс арендодателя, а также порядок возмещения арендодателем расходов арендатора на производство таких улучшений. В бухгалтерском учете арендатора затраты, связанные с производством неотделимых улучшений, первоначально накапливаются на счете 08 с последующим списанием в дебет счета 76 (в момент передачи затрат на баланс арендодателя).
Что делать в том случае, если арендатор производит неотделимые улучшения арендованного имущества, но арендодатель не возмещает ему произведенные затраты?
Однозначного ответа на этот вопрос в нормативных документах нет.
На наш взгляд, на основании п. 5 ПБУ 6/01 арендатор имеет право включить произведенные им капитальные вложения в арендованные основные средства в состав своих основных средств и учитывать их на счете 01 в течение срока аренды.
———————— Такой порядок предусмотрен п. 52 Методических указаний по бухгалтерскому учету основных средств.
Обратите внимание!
Если на строительство отпускаются материалы, суммы НДС по которым уже были предъявлены к вычету, этот НДС нужно восстановить и уплатить в бюджет.
Восстановленные суммы НДС отражаются на счете 19 до момента окончания строительства, а затем предъявляются к вычету в том месяце, когда по построенному объекту начнет начисляться амортизация в налоговом учете.
. Отдельного внимания заслуживает ситуация, когда организация выполняет функции заказчика по договору со сторонним инвестором, т.е. строительство ведется не для самого заказчика, а для третьего лица (третьих лиц).
В этом случае заказчик в течение всего срока строительства должен собирать «входной» НДС на счете 19. При этом все счета-фактуры, получаемые им от поставщиков и подрядчиков, должны подшиваться им в отдельную папку без регистрации в книге покупок.
После окончания строительства и передачи объекта инвестору (инвесторам) заказчик списывает со своего баланса как затраты, учтенные на счете 08, так и суммы «входного» НДС, собранные на счете 19. Оба эти счета (и 08, и 19) закрываются в корреспонденции со счетом 86 «Целевое финансирование».
Для того чтобы инвестор мог зачесть суммы НДС, уплаченные заказчиком поставщикам и подрядчикам, заказчик на основании всех собранных в течение строительства счетов-фактур выписывает инвестору сводный счет-фактуру, в котором указывается итоговая сумма «входного» НДС, переданная инвестору. К этому счету-фактуре заказчик прилагает копии счетов-фактур, полученных им от поставщиков и подрядчиков, а также копии платежных документов, подтверждающих фактическую уплату НДС.
Если инвесторов несколько, то заказчик выписывает счета-фактуры всем инвесторам, распределяя общую сумму «входного» НДС между ними пропорционально их долям в строительстве.
Выставленные инвесторам сводные счета-фактуры в книге продаж у заказчика не регистрируются. Они просто подшиваются заказчиком в журнал учета выставленных счетов-фактур.
Кроме того, нужно учесть, что заказчик, работающий на инвестора, получает от последнего вознаграждение за свои услуги (за выполнение обязанностей заказчика-застройщика). Это вознаграждение является объектом обложения НДС.
На сумму своего вознаграждения заказчик выписывает инвестору отдельный счет-фактуру. Этот счет-фактура подшивается заказчиком в журнал учета выставленных счетов-фактур и регистрируется в книге продаж в общеустановленном порядке.
Изложенный выше порядок применения счетов-фактур нашел свое отражение в письме УМНС по г. Москве от 04.06.2002 N 24-11/25818.