Особенности учета временных зданий и сооружений
Бухгалтеру, например, в строительстве, приходится учитывать стоимость временных складов, контор, котельных, бытовок, туалетов и иных построек, необходимых при проведении работ. Такие временные постройки должны быть отражены в составе основных средств. Причем в бухгалтерском и налоговом учете эти операции проводятся по-разному.
Перед возведением основных капитальных зданий на период стройки для производства строительно-монтажных работ и обслуживания работников строители возводятили приспосабливают из имеющихся временные здания и сооружения. Это могут быть производственные, складские, вспомогательные, жилые, общественные здания. После производства всех работ и окончания строительства нужда в них отпадает, и их ликвидируют или восстанавливают изначальный вид использованного объекта.
Виды временных сооружений
Временные здания и сооружения подразделяют на титульные и нетитульные сооружения, согласно постановлению Госстроя России от 5 марта 2004 года № 15/1. Разделяют сооружения исходя из их предназначения. Титульные сооружения используются для обеспечения нужд строительства в целом, а нетитульные – для отдельных строительных объектов. Примеры титульных и нетитульных сооружений указаны ниже.
Титульные сооружения
К титульным сооружениям, в частности, относятся:
Нетитульные сооружения
Нетитульными сооружениями являются, например:
Учитываем как основные средства
К какому бы виду временные сооружения не относились, но после окончания работ они подлежат разборке и утилизации. Поэтому реальный срок их использования два-три года. Такие сооружения недолговечны, и все же они относятся к основным средствам, и по ним должна начисляться амортизация. Ведь они удовлетворяют всем необходимым условиям для отнесения к основным средствам:
Значит, учитывать стоимость временных зданий и сооружений надо по правилам бухгалтерского учета согласно ПБУ 6/01 «Учет основных средств», а в налоговом учете нужно руководствоваться статьей 256 Налогового кодекса. Сначала рассмотрим подробнее бухгалтерский учет.
Бухгалтерский учет временных зданий и сооружений
Первоначальная стоимость временных сооружений формируется по счету 08 «Вложения во внеоборотные активы», субсчет 3 «Строительство объектов основных средств». При вводе в эксплуатацию их стоимость списывается в дебет счета 01 «Основные средства».
Корреспонденция счетов будет такой:
Дебет 23 Кредит 10
— списана фактическая себестоимость израсходованных материалов при монтаже;
Дебет 23 Кредит 70, 69
— отражена начисленная сумма зарплаты и взносов работников, занятых возведением временных зданий и сооружений;
Дебет 08-3 Кредит 23
— отражена доля расходов вспомогательных производств, приходящихся на некапитальные работы по возведению временных зданий и сооружений;
Дебет 01 Кредит 08-3
— основное средство учтено в составе основных средств.
После этого на объект следует начислять амортизацию. Для этого в бухгалтерском учете организация самостоятельно может определить срок полезного использования основных средств в зависимости от ожидаемого срока использования объекта, ожидаемой производительности и мощности или физического износа (п. 21 ПБУ 6/01 «Учет основных средств»). На практике срок использования временного сооружения чаще всего равен сроку строительства, и по его окончании оно будет полностью самортизировано.
Корреспонденция будет такой:
Дебет 20 (23, 25, 26, …) Кредит 02
— начислена амортизация по временным зданиям и сооружениям.
Налоговый учет временных зданий и сооружений
В налоговом учете совершенно иная ситуация. Срок амортизации временного сооружения необходимо определять только в соответствии с амортизационными группами классификации основных средств. Об этом сказано в письме ФНС России от 13 января 2012 года № 03-03-06/1/12. Это означает, что сроки амортизации будут, как правило, большими по сравнению с бухгалтерским учетом, и поэтому к концу строительства в налоговом учете временные здания и сооружения самортизированы не будут. Их остаточную стоимость можно будет списать после ликвидации на внереализационные расходы.
Как следствие, в период строительных работ из-за различий учета амортизации временных основных средств будут возникать временные разницы в учете (п. 8 ПБУ 18/02 «Учет расчетов по налогу на прибыль организаций»). Поясним на примере.
Ликвидация сооружений
Н.М. Коршунова, редактор-эксперт редакции «Проект Бератор»
ПРАКТИЧЕСКАЯ ЭНЦИКЛОПЕДИЯ БУХГАЛТЕРА
Полная информация о правилах учета и налогах для бухгалтера.
Только конкретный алгоритм действий, примеры из практики и советы экспертов.
Ничего лишнего. Всегда актуальная информация.
Особенности бухгалтерского учета временных зданий и сооружений
«Бухучет в строительных организациях», 2012, N 10
Рассмотрены вопросы правового регулирования и бухгалтерского учета временных зданий и сооружений, формирования базы для целей исчисления налога на прибыль.
Строительство объекта недвижимости начинается с подготовки строительной площадки, отведенной под строительство.
Строительной площадкой признается территория, отведенная в соответствии с проектом в установленном порядке для постоянного размещения объекта строительства, а также служб строительно-монтажных организаций и с учетом временного отвода территории, определяемой по условиям производства работ (п. 1.3 Сборника сметных норм затрат на строительство временных зданий и сооружений ГСН 81-05-01-2001, утвержденного Постановлением Госстроя России от 07.05.2001 N 45).
До начала строительно-монтажных работ площадка и опасные зоны работ за ее пределами должны быть огорожены (п. 6.2.8 Свода правил «Организация строительства», утвержденного Приказом Минрегиона России от 27.12.2010 N 781).
Эти вспомогательные по отношению к строящейся (реконструируемой) недвижимости объекты возводятся на время стройки. После окончания строительства (либо завершения определенных его этапов) сооружения, необходимость в которых отпала, подлежат разборке (ликвидации, демонтажу).
Специально возводимые или приспосабливаемые на период строительства производственные, складские, вспомогательные, жилые и общественные здания и сооружения, необходимые для производства строительно-монтажных работ и обслуживания работников строительства, именуются временными зданиями и сооружениями (п. 1.1 ГСН 81-05-01-2001). В свою очередь, они подразделяются на титульные и нетитульные (там же).
Титульными временными зданиями признаются вспомогательные объекты, затраты на возведение, содержание и демонтаж которых включены в гл. 8 «Временные здания и сооружения» сводного сметного расчета стоимости строительства (п. 4.82 Методики определения стоимости строительной продукции на территории Российской Федерации (МДС 81-35.2004), утвержденной Постановлением Госстроя России от 05.03.2004 N 15/1).
Нетитульными временными зданиями и сооружениями признаются объекты, затраты на возведение, содержание и демонтаж которых не предусмотрены сводным сметным расчетом.
Компенсация этих затрат подрядчику должна быть предусмотрена в составе норм накладных расходов при определении сметной (договорной) стоимости выполненных им строительно-монтажных работ (п. 2 Раздела III Приложения N 6 Методических указаний по определению величины накладных расходов в строительстве, утвержденных Постановлением Госстроя России от 12.01.2004 N 6).
К временным титульным зданиям и сооружениям, а также к работам по их возведению могут быть отнесены (Приложение N 7 к МДС 81-35.2004):
Указанный перечень временных титульных зданий и сооружений может быть дополнен на основании проекта организации строительства.
На возведение временных зданий и сооружений как являющихся вспомогательными по отношению к основному объекту строительства не требуется отдельного разрешения на строительство (п. 3 ч. 17 ст. 51 ГСК РФ). Кроме того, в состав пакета документов, представляемых для получения разрешения (ч. 7 ст. 51 ГСК РФ), в обязательном порядке включается проект организации строительства (пп. «е» п. 3), в котором должны содержаться сведения о всех времянках, необходимых в процессе строительства.
Не возникает необходимости и в получении разрешения на ввод в эксплуатацию построенных временных зданий и сооружений. Их ввод в эксплуатацию производится на основании решения подрядчика и оформляется актом или записью в журнале работ (п. 6.6.4 СНиП 12-01-2004).
Передача подрядчиком построенных временных титульных зданий и сооружений производится в сроки и на условиях, предусмотренных заключенным с заказчиком договором подряда.
Допустим, застройщик является одновременно и техническим заказчиком.
Он самостоятельно заключает договоры со всеми остальными участниками строительства и принимает от них результаты работ в соответствии с условиями договоров. Если застройщик возводит объект недвижимости, который впоследствии будет принят у него к учету в качестве ОС, то его можно именовать инвестором, осуществляющим капитальные вложения и выполняющим одновременно и функции заказчика.
Затраты по строительству объекта инвестор должен отражать на балансовом счете 08 «Вложения во внеоборотные активы».
Если застройщик возводит объект, предназначенный для передачи другим лицам, то он производит готовую продукцию и затраты по ее изготовлению подлежат отражению на балансовом сч. 20 «Основное производство». Но и в том, и в другом случае принятые от подрядчика временные здания и сооружения застройщик (осуществляет ли он капитальные вложения либо возводит продукцию, можно ли его признать инвестором или нет) использует в процессе возведения объекта недвижимости.
Таким образом, принятые временные здания и сооружения у застройщика удовлетворяют практически всем признакам объектов ОС, предусмотренным п. 4 ПБУ 6/01: они предназначены для использования в производстве строительно-монтажных работ; не предполагается их дальнейшая продажа; способны приносить доход.
При этом следует иметь в виду, что в соответствии с п. 4 ПБУ 6/01 срок полезного использования актива, признаваемого в регистрах бухгалтерского учета объектом ОС, не может быть менее 12 месяцев либо операционного цикла, длящегося более 12 месяцев.
Операционным циклом, по нашему мнению, следует признать в данном случае период строительства объекта, для обеспечения которого были построены конкретные временные здания и сооружения.
Для целей налогообложения прибыли (п. 1 ст. 256 НК РФ) ОС (как частью амортизируемого имущества) признается имущество со сроком полезного использования более 12 месяцев.
Чтобы не создавать расхождений между бухгалтерским и налоговым учетом строительства объекта, по нашему мнению, поступившие временные здания и сооружения со сроком использования менее 12 месяцев следует принимать к учету (как в регистрах бухгалтерского учета, так и для целей налогообложения прибыли) как хозяйственный инвентарь.
Стоимость хозяйственного инвентаря будет списываться при его принятии к учету по статье «Стоимость временных зданий и сооружений».
Если срок службы временных зданий и сооружений превышает 12 месяцев, то их следует принять как основное средство, а первоначальную стоимость списывать на затраты по строительству объектов (по статье «Стоимость временных зданий и сооружений») в течение срока службы, через амортизацию.
Срок службы временного здания (сооружения) устанавливают сотрудники ОКСа, принявшие от подрядчика данный объект.
Минфин России (Письмо от 13.01.2012 N 03-03-06/1/12) высказал мнение, что вне зависимости от продолжительности строительства срок службы временных зданий и сооружений для целей налогообложения прибыли следует определять исходя из требований Классификации основных средств, включаемых в амортизационные группы, утвержденной Постановлением Правительства РФ от 01.01.2002 N 1. Например, склад для временного хранения материалов на строительной площадке возводится на 3 года.
В соответствии с Общероссийским классификатором основных фондов ОК 013-94, утвержденным Постановлением Госстандарта России от 26.12.1994 N 359, производственным складам присвоен код 11 0001140.
С месяца, следующего за месяцем начала эксплуатации склада (включения его в состав основных средств), по нему начнет начисляться амортизация как в регистрах бухгалтерского учета (п. 21 ПБУ 6/01), так и для целей налогообложения прибыли (п. 4 ст. 259 НК РФ).
При начислении амортизации по титульному зданию (сооружению) сумма ее в регистрах бухгалтерского учета будет больше, чем для целей налогообложения прибыли.
Следовательно, и затраты по возведению основного объекта в регистрах бухгалтерского учета, как и его первоначальная стоимость после завершения строительства, будут больше. Это, в свою очередь, приведет к разнице в начислении амортизации при эксплуатации объекта либо в сумме прибыли (экономии застройщика) при передаче построенного объекта. При принятии объекта к учету как ОС он подлежит включению в облагаемую базу по налогу на имущество (п. 1 ст. 374 НК РФ).
Источником начисления налога, равно как и начисления амортизации по нему, являются затраты по возведению основного объекта (сч. 08 или 20).
Таким образом, при разработке проектной документации по объекту и определении размера затрат на его возведение необходимо предусмотреть и сумму налога на имущество по титульным времянкам, срок службы которых превышает 12 месяцев (операционный цикл).
Рассмотрим порядок принятия к учету временных титульных зданий и сооружений.
Пример 1. ООО «Альфа» на принадлежащем ему земельном участке возводит объект производственного назначения. На себя организация взяла также функции технического заказчика (силами своего отдела капитального строительства). Согласно проекту возведение объекта займет 3 года. В начале строительства от генерального подрядчика приняты по акту ограждение строительной площадки (стоимостью 250 000 руб. без учета НДС) и склад для хранения стройматериалов (стоимостью 1 500 000 руб. без учета НДС).
Принятие по акту от подрядчика забора (ограждения) вокруг строительной площадки подлежит отражению записями:
Дебет сч. 08 Кредит сч. 60
Дебет сч. 19 Кредит сч. 60
45 000 руб. (250 000 руб. x 18%)
Дебет сч. 68 (субсч. «Расчеты по НДС») Кредит сч. 19
Дебет сч. 01 Кредит сч. 08
Инженеры ОКСа приняли решение установить для ограждения срок полезного использования, равный сроку возведения объекта, то есть 3 года. Следовательно, в регистрах бухгалтерского учета ежемесячно должна начисляться амортизация на сумму 9444 руб. (250 000 руб. : 36 мес.), что будет отражаться записями:
Дебет сч. 08 Кредит сч. 02
Согласно ОКОФ оградам (заборам), кроме металлических, присвоен код 12 4540000. По Классификации ОС такие сооружения включены в IV амортизационную группу со сроком полезного использования свыше 5 и до 7 лет включительно. То есть для целей налогообложения прибыли срок службы ограждения должен быть признан равным как минимум пяти годам и одному месяцу (61 мес.).
Ежемесячная амортизация, таким образом, будет равна 4098 руб. (250 000 руб. : 61 мес.).
Принятие к учету склада для хранения материалов будет отражено записями:
Дебет сч. 08 Кредит сч. 60
Дебет сч. 19 Кредит сч. 60
Дебет сч. 68 (субсч. «Расчеты по НДС») Кредит сч. 19
Дебет сч. 01 Кредит сч. 08
Если срок полезного использования в регистрах бухгалтерского учета установить равным трем годам, то сумма ежемесячной амортизации составит 41 667 руб. (1 500 000 руб. : 36 мес.).
Начисление ее в регистрах бухгалтерского учета будет ежемесячно отражаться записями:
Дебет сч. 08 Кредит сч. 02
Для целей налогообложения прибыли склад с кодом по ОКОФ 11 0001140 включен по Классификации в VII амортизационную группу со сроком полезного использования свыше 15 и до 20 лет включительно. Если ему установить минимальный срок полезного использования 15 лет и 1 мес. (181 мес.), то сумма ежемесячной амортизации составит 8287 руб. (1 500 000 руб. : 181 мес.).
После того как необходимость в построенном временном здании (сооружении) отпадет, оно подлежит ликвидации (сносу, демонтажу). Расходы по ликвидации титульных времянок также включаются в затраты по возведению объекта.
При ликвидации временных зданий и сооружений в распоряжении застройщика останутся материалы, пригодные для дальнейшего использования.
В регистрах бухгалтерского учета они подлежат оприходованию по их текущей рыночной стоимости (п. 9 ПБУ 5/01). Для материалов, уже бывших в эксплуатации, текущая рыночная стоимость, по нашему мнению, может быть определена как цена их возможной продажи с учетом частичной потери качества.
Определить рыночную стоимость таких материалов должны, по нашему мнению, сотрудники служб, занимающихся материально-техническим обеспечением.
В акте на списание ОС ф. ОС-4, который составляет комиссия, назначенная приказом (распоряжением) руководителя организации, в разд. 3 должны быть отражены количество и стоимость материальных ценностей, поступивших при ликвидации объекта.
Для целей налогообложения прибыли данные материалы признаются внереализационными доходами (п. 13 ст. 250 НК РФ) исходя из рыночной стоимости, то есть и в налоговом учете их стоимость следует признать такой же, как в регистрах бухгалтерского учета.