Учет расходов по усн при незавершенном строительстве
Рассматривается вопрос о возможности учета расходов по упрощенной системе в отношении недостроенного объекта и земельных участков (Письмо Минфина от 21 января 2020 г. № 03-11-06/2/2841)
Здравствуйте уважаемые коллеги, представляю вам очередную налоговую новость.
На этот раз она связана с вопросом учета расходов по УСН при
строительстве. Именно данному вопросу посвящено письмо минфина реквизит которого вы видите. И в данном п исьме рассматривала ситуация когда налогоплательщик начал строительство в период применение общей системы налогообложения и это строительство продолжалось в период применения усн с объектом доходы минус расходы. И возник вопрос можно ли учесть расходы связанные со строительством объекта. При этом здесь важно учесть что строительство еще не было завершено и объект не был введен в эксплуатацию. Кроме того был задан вопрос о возможности учета расходов на приобретение земельного участка.
Рассматривая данные расходы минфин указывает на то что вообще учет расходов по строительству возможен только после ввода объектов в эксплуатацию. Так же было указано на то что расходы связанные со строительством пока объект не завершён, а также расходы, связанные с приобретением земельных участков не поименованы в перечне расходов которые могут быть учтены по УСН.
В данном случае минфин приходит к общему выводу о том что как расходы на строительство незавершенного объект так и расходы? связанные с приобретением земельных участков не могут быть учтены gj УСН.
Здесь на самом деле следует заметить что по расходам на земельные участки эта позиция минфина стандартная. Более интересно рассмотреть вопрос о расходах на строительство незавершенного объекта.
Вообще следует заметить, что эта позиция минфина не новая. Ранее минфин уже выражал такую позицию о том, что до введения объекта в эксплуатацию расходы учесть нельзя Важно обратить внимание, что этот вывод делался как в отношении просто объекта, строительство которого не завершено, так и в отношении объектов, которые зарегистрированы в качестве объектов незавершенного строительства.
Но интересно, что можно найти и иную позицию минфина. Так, в 2012 году минфин рассмотрел ситуацию, когда плательщик осуществлял строительство объектов в целях дальнейшего продаж и объект не был достроен. Он был зарегистрирован в качестве объекта незавершенного строительства. В данном случае речь шла о гостевом домике. Минфин квалифицировал соответствующий объект в качестве товара и указал на то, что расходы, связанные с созданием данного товара могут быть учтены по УСН. Здесь следует заметить, что специалисты также обращают внимание, что во многом вопрос о том, как учитывать расходы, связанные с незавершенным строительством, все это зависит от того как учитывать сам по себе объект в учете.
В любом случае налогоплательщикам следует принять во внимание, что позиция минфина по данному вопросу не совсем однозначная и четкая, потому что непонятно, чем руководствоваться налогоплательщикам при решении вопроса, можно ли учесть расходы либо нет. Необходимо ли исходить из того, что в принципе нельзя учесть до введения объекта в эксплуатацию либо возможно при определенных условиях: например, при регистрации в качестве объекта незавершенного строительства, а также при подтверждении цели, что объект создавался для дальнейшей перепродажи.
Опять же в любом случае, налогоплательщикам нужно принять во внимание как письмо январское, так и иные позиции минфина по данному вопросу в целях определения своих налоговых обязательств и оценки налоговых рисков.
На этом все спасибо за внимание до скорых встреч.
Усн расходы на незавершенное строительство
(1).jpg)
Об актуальных изменениях в КС узнаете, став участником программы, разработанной совместно с АО «Сбербанк-АСТ». Слушателям, успешно освоившим программу выдаются удостоверения установленного образца.
Программа разработана совместно с АО «Сбербанк-АСТ». Слушателям, успешно освоившим программу, выдаются удостоверения установленного образца.
ИП применяет УСН с объектом налогообложения доходы, уменьшенные на величину расходов. В 2013 году ИП начал строительство салона по продаже автомобилей с привлечением подрядных организаций, отделочные работы выполняются хозяйственным способом. После окончания строительства салон планируется реализовать одному покупателю. Бухгалтерский учет предпринимателем ведется по методу начисления.
Каким образом отразить строительство салона и последующую реализацию салона в бухгалтерском учете? Можно ли зарегистрированный автосалон отразить в составе расходов по УСН при его реализации.
Рассмотрев вопрос, мы пришли к следующему выводу:
Расходы на строительство предназначенного для реализации автосалона могут быть признаны при расчете налоговой базы по УСН по правилам, предусмотренным п. 2 ст. 346.16 НК РФ, вне зависимости от факта его государственной регистрации.*(1)
Обоснование вывода:
Закрытый перечень расходов, которые могут быть учтены при формировании налоговой базы по Налогу, приведен в п. 1 ст. 346.16 НК РФ. Так, например, для целей исчисления Налога могут быть учтены:
— расходы на приобретение, сооружение и изготовление основных средств, а также на достройку, дооборудование, реконструкцию, модернизацию и техническое перевооружение основных средств (пп. 1 п. 1 ст. 346.16 НК РФ);
— материальные расходы (пп. 5 п. 1 ст. 346.16 НК РФ);
— расходы на оплату труда (пп. 6 п. 1 ст. 346.16 НК РФ);
— расходы на уплату страховых взносов (пп. 7 п. 1 ст. 346.16 НК РФ);
— расходы по оплате стоимости товаров, приобретенных для дальнейшей реализации (уменьшенные на величину расходов, указанных в пп. 8 п. 1 ст. 346.16 НК РФ), а также расходы, связанные с приобретением и реализацией указанных товаров, в том числе расходы по хранению, обслуживанию и транспортировке товаров (пп. 23 п. 1 ст. 346.16 НК РФ).
При этом квалификация и порядок признания произведенных расходов зависят от квалификации объекта, на приобретение (создание, изготовление) которого они были направлены.
Для целей главы 26.2 НК РФ в состав основных средств включаются основные средства, которые признаются амортизируемым имуществом в соответствии с главой 25 НК РФ (п. 4 ст. 346.16 НК РФ).
Согласно п. 1 ст. 257 НК РФ под основными средствами в целях главы 25 НК РФ понимается часть имущества, используемого в качестве средств труда для производства и реализации товаров (выполнения работ, оказания услуг) или для управления организацией первоначальной стоимостью более 40 000 руб. Амортизируемым имуществом, в свою очередь, признаются имущество, результаты интеллектуальной деятельности и иные объекты интеллектуальной собственности, которые находятся у налогоплательщика на праве собственности (если иное не предусмотрено главой 25 НК РФ), используются им для извлечения дохода и стоимость которых погашается путем начисления амортизации. Амортизируемым имуществом признается имущество со сроком полезного использования более 12 месяцев и первоначальной стоимостью более 40 000 руб. (п. 1 ст. 256 НК РФ).
Товаром для целей НК РФ признается любое имущество, реализуемое либо предназначенное для реализации (п. 3 ст. 38 НК РФ). При этом самостоятельно созданное с целью реализации имущество для целей главы 26.2 НК РФ может быть рассмотрено в качестве готовой продукции, являющейся разновидностью товаров.
С учетом изложенного полагаем, что если построенное индивидуальным предпринимателем здание изначально планировалось продать и оно фактически не использовалась им для извлечения дохода, то его можно рассматривать в качестве готовой продукции, а не объекта основных средств.
Данная позиция косвенно подтверждается и выводами, содержащимися в письмах Минфина России от 01.02.2008 N 03-11-04/2/25, от 11.07.2007 N 03-11-05/148. Отметим, что в этих письмах речь шла о налогоплательщиках, приобретающих объекты недвижимости для перепродажи. В этой ситуации финансовое ведомство разъяснило, что такие расходы следует признавать как расходы на оплату стоимости товаров, приобретенных для дальнейшей реализации при определении налоговой базы в отчетном периоде реализации указанного объекта недвижимости (пп. 23 п. 1 ст. 346.16 НК РФ). Это свидетельствует о том, что такие объекты не могут быть отнесены в состав основных средств в силу того, что изначально предназначены для реализации.
В нашем случае объекты не приобретаются, а сооружаются для дальнейшей перепродажи. Поскольку в результате такой деятельности образуется товар, речь следует вести о производстве товаров с использованием сырья и материалов. В связи с этим материальные расходы индивидуального предпринимателя, связанные с возведением здания, предназначенного для продажи, признаются затратами на приобретение сырья и (или) материалов, используемых в производстве товаров (выполнении работ, оказании услуг), и могут быть учтены при определении налоговой базы. Также могут быть учтены в составе затрат иные расходы, связанные с возведением реализуемого объекта недвижимости, в пределах перечня расходов, установленных п. 1 ст. 346.16 НК РФ (письмо Минфина России от 17.02.2012 N 03-04-05/3-191).
В этом случае расходы на строительство здания должны признаваться при расчете налоговой базы по Налогу по правилам, предусмотренным п. 2 ст. 346.16 НК РФ, в том числе для отдельных видов затрат, поименованных в п. 1 ст. 346.16 НК РФ, например материальных расходов, расходов на оплату труда, то есть в тех отчетных (налоговых) периодах, к которым относятся даты их признания, вне зависимости от его государственной регистрации или факта реализации здания.
В частности, стоимость полученных и оприходованных налогоплательщиком сырья и материалов учитывается при определении налоговой базы по налогу, уплачиваемому в связи с применением УСН, на дату их оплаты поставщику независимо от факта их списания в производство (письма Минфина России от 21.05.2013 N 03-11-11/17871, от 07.12.2012 N 03-11-11/366, от 21.10.2011 N 03-11-11/259).
При этом произведенные индивидуальным предпринимателем расходы должны отвечать критериям, предусмотренным п. 1 ст. 252 НК РФ (п. 2 ст. 346.16 НК РФ).
Таким образом, нормы пп. 23 п. 1 ст. 346.16, пп. 2 п. 2 ст. 346.17 НК РФ в этом случае не применяются, поскольку здание, предназначенное для продажи, не приобреталось индивидуальным предпринимателем, а имело место, по сути, производство такого специфического «товара» с использованием сырья и материалов. Так, в письме Минфина России от 21.12.2012 N 03-11-06/2/148 налогоплательщик, применяющий УСН, задал вопрос о том, относится ли построенный объект незавершенного строительства, предполагаемый к продаже, к товарам для целей признания в расходах. Финансовое ведомство сообщило, что расходы на его сооружение следует учитывать в составе материальных расходов (пп. 5 п. 1 ст. 346.16 НК РФ, пп. 1 п. 1 ст. 254 НК РФ).
Бухгалтерский учет
Построенные нежилые здания, предназначенные для перепродажи, подлежат принятию к бухгалтерскому учету в составе материально-производственных запасов в силу п. 2 ПБУ 5/01 «Учет материально-производственных запасов».
Несмотря на то, что нежилые здания, стоимость которых формируется в момент строительства, являются, по сути, оборотными активами (а именно готовой продукцией организации-застройщика, подлежащей в дальнейшем реализации), использование в данном случае балансового счета 08 является спецификой деятельности организации-застройщика. Использование счета 08, в частности, рекомендовано в письме Минфина России от 18.05.2006 N 07-05-03/02 «О бухгалтерском учете производимых затрат предприятиями при строительстве объектов».
В этом же письме Минфин России со ссылкой на План счетов и на Положение по бухгалтерскому учету долгосрочных инвестиций, утвержденное письмом Минфина России от 30.12.1993 N 160, разъясняет, что расходы застройщика, связанные с возведением объектов строительства, отражаются в бухгалтерском учете с применением счета 08 (независимо от того, осуществляется это строительство подрядным или хозяйственным способом).
По нашему мнению, это означает, что все затраты на строительство у индивидуального предпринимателя (независимо от того, для каких целей возводится автосалон) в процессе строительства собираются на счете 08:
Дебет 08 Кредит 60 (10, 70 и другие)
— формируются затраты, связанные со строительством автосалона.
При последующей его продаже допускается отражение его реализации в бухгалтерском учете прямой проводкой с кредита счета 08:
Дебет 62 (76) Кредит 90, субсчет «Выручка» (91-1 «Прочие доходы»)
— отражена выручка от реализации автосалона;
Дебет 90, субсчет «Себестоимость продаж» Кредит 08
— отражена себестоимость реализованного автосалона.
Вторым вариантом учета затрат может быть учет их с использованием счета 43, то есть после окончания строительства они должны быть приняты к учету по дебету счета 43. В дальнейшем продажа оформляется в бухгалтерском учете как обычная реализация продукции собственного изготовления:
Дебет 62 (76) Кредит 90, субсчет «Выручка» (91-1 «Прочие доходы»)
— отражена выручка от реализации;
Дебет 90, субсчет «Себестоимость продаж» (91-2 «Прочие расходы») Кредит 43
— отражена себестоимость реализации.
Отметим также, что в случаях, когда речь идет о приобретении объектов недвижимости с целью перепродажи, такое имущество учитывается на счете 41 «Товары» (письма Минфина России от 15.11.2011 N 03-05-05-01/87, от 25.12.2012 N 03-05-06-01/76). Раньше аналогичным образом предлагалось отражать в бухгалтерском учете и построенные объекты, предназначенные для реализации. Так, в письмах УМНС по г. Москве от 22.06.2000 N 03-12/28309, от 27.02.2001 N 03-12/9722-м разъяснялось, что если предприятие осуществляет инвестиции в объекты недвижимости, предназначенные для продажи, то указанные объекты приходуются на счете 41 «Товары».
Так, права владения, пользования и распоряжения имуществом принадлежат его собственнику (п. 1 ст. 209 ГК РФ). Право собственности на новую вещь, изготовленную или созданную лицом для себя с соблюдением закона и иных правовых актов, приобретается этим лицом (п. 1 ст. 218 ГК РФ).
Согласно ст. 131 ГК РФ право собственности на недвижимое имущество подлежит государственной регистрации. Право собственности на здания, сооружения и другое вновь создаваемое недвижимое имущество, подлежащее государственной регистрации, возникает с момента такой регистрации (ст. 219 ГК РФ).
Государственная регистрация права собственности на недвижимое имущество удостоверяется свидетельством о государственной регистрации права собственности и является единственным доказательством существования зарегистрированного права (ст. 2, ст. 14 Федерального закона от 21.07.1997 N 122-ФЗ «О государственной регистрации прав на недвижимое имущество и сделок с ним»).
Таким образом, право собственности на недвижимое имущество юридически возникает с момента государственной регистрации. Поскольку в рассматриваемой ситуации результатом строительства является объект недвижимости, индивидуальный предприниматель, который построил автосалон, становится его собственником с момента государственной регистрации права собственности на этот объект. С этого же момента индивидуальный предприниматель приобретает право распоряжения этим объектом недвижимости, то есть имеет право его продать.
Причем регистрация обязательна, даже если продается объект незавершенного строительства. Так, согласно ст. 130 ГК РФ к недвижимым вещам (недвижимое имущество, недвижимость) относятся земельные участки, участки недр и все, что прочно связано с землей, то есть объекты, перемещение которых без несоразмерного ущерба их назначению невозможно, в том числе здания, сооружения, объекты незавершенного строительства.
Также обращаем Ваше внимание, что если при реализации автосалона суммарный доход в течение отчетного (налогового) периода превысит 60 млн. руб., индивидуальный предприниматель будет считаться утратившим право на применение УСН с начала того квартала, в котором допущено указанное превышение (п. 4 ст. 346.13 НК РФ).
Эксперт службы Правового консалтинга ГАРАНТ
Контроль качества ответа:
Рецензент службы Правового консалтинга ГАРАНТ
аудитор, член МоАП Мельникова Елена
Материал подготовлен на основе индивидуальной письменной консультации, оказанной в рамках услуги Правовой консалтинг.
*(1) Поскольку здание автосалона отвечает признакам недвижимости, распорядиться им (в данном случае продать) предприниматель может только после государственной регистрации права собственности на это имущество.