Строительство индивидуального жилья
Журнал «Учет в строительстве» № 10, октябрь 2010 г.
Даже в кризисные времена спрос на строительные работы и услуги в сфере индивидуального жилья оставался достаточно высоким. Это привлекает все новых участников в данный сегмент строительного рынка. Какие особенности следует учитывать строительным компаниям при работе с индивидуальными заказчиками – физическими лицами?
С заказчиками заключаются предварительные договоры
Юридические аспекты
Прежде всего, следует обратить внимание на следующую особенность задатка.
Если тот, кто дал задаток, ответствен за неисполнение обязательства по договору, обеспеченному задатком, задаток полностью остается у получившего его.
Если тот, кто получил задаток, ответствен за неисполнение обязательства по договору, обеспеченному задатком, получивший задаток обязан вернуть давшему этот задаток в двойном размере (п. 2 ст. 381 Гражданского кодекса РФ).
В остальных случаях задаток просто возвращается давшему его в однократном размере.
Таким образом, хотелось бы предостеречь организацию от использования в договоре слова «задаток», поскольку при неисполнении обязательства организацией (что в строительстве не редкость) он должен быть возвращен в двойном размере. Сутью предварительного договора является обязательство сторон заключить в будущем основной договор. В связи с этим, по мнению автора, называть оплату по предварительному договору авансом некорректно. Платеж, предусмотренный предварительным договором, грамотнее назвать обеспечительным платежом (без уточнения его вида).
Учитываем затраты по возведению домов
Строительство коммуникаций
Рассмотрим варианты учета операций при строительстве коммуникаций.
Общий порядок
В общем случае учет создания внешних коммуникаций, не относящихся к конкретному дому, и инфраструктуры зависит от того, как в дальнейшем это имущество будет использоваться. Если оно будет собственностью организации и предназначено для извлечения прибыли, то организация сможет учитывать его как основные средства. В то же время нередко, согласно условиям инвестиционного контракта, коммуникации (инфраструктура) подлежат передаче эксплуатирующим организациям или администрации. При этом их стоимость обычно включается в стоимость строительства коттеджей следующими проводками:
ДЕБЕТ 08 субсчет «Коммуникации (объекты инфраструктуры)»КРЕДИТ 10 (60, 76…)
– отражены затраты на создание коммуникаций (объектов инфраструктуры);
ДЕБЕТ 08 субсчет «Коттеджи»КРЕДИТ 08 «Коммуникации (объекты инфраструктуры)»
– учтена в стоимости строительства коттеджей стоимость коммуникаций при их передаче эксплуатирующим организациям (администрации).
Строительство инвестирует некоммерческая организация
В нашем случае возведение коммуникаций и инфраструктуры инвестирует некоммерческое партнерство. Поэтому учет части затрат по их созданию, которые несет организация, выступая в качестве подрядчика и заказчика, ведется на счете 20. Проводки будут следующими:
ДЕБЕТ 51КРЕДИТ 76 субсчет «Инвестор»
– получены от инвестора целевые денежные средства на создание коммуникаций и объектов инфраструктуры;
ДЕБЕТ 20 субсчет «Подрядчик»КРЕДИТ 60 (76, 10, 70…)
– отражены затраты, связанные с созданием коммуникаций, которые несет организация, выступая в качестве подрядчика;
ДЕБЕТ 19 КРЕДИТ 60 (76)
– отражен «входной» НДС;
ДЕБЕТ 68 КРЕДИТ 19
– предъявлен НДС к вычету;
ДЕБЕТ 20 субсчет «Заказчик»КРЕДИТ 60 (76, 10, 70…)
– отражены затраты, связанные с созданием коммуникаций, которые несет организация, выступая в качестве заказчика (расходы на содержание заказчика);
ДЕБЕТ 19 КРЕДИТ 60 (76)
– отражен «входной» НДС;
ДЕБЕТ 68 КРЕДИТ 19
– предъявлен НДС к вычету;
ДЕБЕТ 08 субсчет «Коммуникации (объекты инфраструктуры)»КРЕДИТ 10 (60, 76…)
– отражены затраты на создание коммуникаций (не относящиеся к затратам, которые несет организация, выступая в качестве подрядчика и заказчика);
ДЕБЕТ 19 субсчет «НДС при создании “Коммуникаций (объектов инфраструктуры)”»КРЕДИТ 60 (76)
– учтен НДС, предъявленный поставщиками (подрядчиками) при создании коммуникаций (объектов инфраструктуры) по затратам, не относящимся к тем, которые несет организация, выступая в качестве подрядчика и заказчика);
ДЕБЕТ 08 субсчет «Коммуникации (объекты инфраструктуры)»КРЕДИТ 90
– включена стоимость (без НДС) работ (услуг) компании, выступающей в качестве заказчика и подрядчика, в стоимость строительства коммуникаций (объектов инфраструктуры). Она определяется на основании договора между инвестором (некоммерческим партнерством) и организацией;
ДЕБЕТ 19 субсчет «НДС при создании “Коммуникаций (объектов инфраструктуры)”»КРЕДИТ 90
– отражен НДС со стоимости работ (услуг) компании, выступающей в качестве заказчика и подрядчика;
ДЕБЕТ 90КРЕДИТ 20 субсчет «Подрядчик»
– списаны соответствующие затраты компании, выступающей в качестве подрядчика;
ДЕБЕТ 90КРЕДИТ 20 субсчет «Заказчик»
– списаны соответствующие затраты строительной компании, выступающей в качестве заказчика;
ДЕБЕТ 76 субсчет «Инвестор»КРЕДИТ 08 субсчет «Коммуникации (объекты инфраструктуры)»
– переданы затраты по созданию коммуникаций (объектов инфраструктуры) некоммерческому партнерству;
ДЕБЕТ 76 субсчет «Инвестор»КРЕДИТ 19 «НДС при создании “Коммуникаций (объектов инфраструктуры)”»
– передан НДС, относящийся к затратам по созданию коммуникаций (объектов инфраструктуры), некоммерческому партнерству;
ДЕБЕТ 90 КРЕДИТ 68
– начислен НДС со стоимости работ (услуг) компании, выступающей в качестве заказчика и подрядчика при создании коммуникаций (объектов инфраструктуры).Как видно, учет совсем не простой. При этом речь шла только о бухгалтерском учете.
В налоговом учете также нужно отражать доходы (расходы) организации, выступающей в качестве подрядчика и заказчика при создании коммуникаций и объектов инфраструктуры, используя принцип равномерного распределения доходов (расходов) (ст. 271 и 272 Налогового кодекса РФ). Поэтому желательно, чтобы функции заказчика и подрядчика выполняли другие организации.
Строительство индивидуального жилья
С заказчиками заключаются предварительные договоры
Прежде всего, следует обратить внимание на следующую особенность задатка. Если тот, кто дал задаток, ответствен за неисполнение обязательства по договору, обеспеченному задатком, задаток полностью остается у получившего его. Если тот, кто получил задаток, ответствен за неисполнение обязательства по договору, обеспеченному задатком, получивший задаток обязан вернуть давшему этот задаток в двойном размере (п. 2 ст. 381 Гражданского кодекса РФ).
В остальных случаях задаток просто возвращается давшему его в однократном размере.
Таким образом, хотелось бы предостеречь организацию от использования в договоре слова «задаток», поскольку при неисполнении обязательства организацией (что в строительстве не редкость) он должен быть возвращен в двойном размере. Сутью предварительного договора является обязательство сторон заключить в будущем основной договор. В связи с этим, по мнению автора, называть оплату по предварительному договору авансом некорректно. Платеж, предусмотренный предварительным договором, грамотнее назвать обеспечительным платежом (без уточнения его вида).
В нашем случае возведение коммуникаций и инфраструктуры инвестирует некоммерческое партнерство. Поэтому учет части затрат по их созданию, которые несет организация, выступая в качестве подрядчика и заказчика, ведется на счете 20. Проводки будут следующими:
ДЕБЕТ 51КРЕДИТ 76 субсчет «Инвестор»
– получены от инвестора целевые денежные средства на создание коммуникаций и объектов инфраструктуры;
ДЕБЕТ 20 субсчет «Подрядчик»КРЕДИТ 60 (76, 10, 70…)
– отражены затраты, связанные с созданием коммуникаций, которые несет организация, выступая в качестве подрядчика;
ДЕБЕТ 19 КРЕДИТ 60 (76)
– отражен «входной» НДС;
ДЕБЕТ 68 КРЕДИТ 19
– предъявлен НДС к вычету;
ДЕБЕТ 20 субсчет «Заказчик»КРЕДИТ 60 (76, 10, 70…)
– отражены затраты, связанные с созданием коммуникаций, которые несет организация, выступая в качестве заказчика (расходы на содержание заказчика);
ДЕБЕТ 19 КРЕДИТ 60 (76)
– отражен «входной» НДС;
ДЕБЕТ 68 КРЕДИТ 19
– предъявлен НДС к вычету;
ДЕБЕТ 08 субсчет «Коммуникации (объекты инфраструктуры)»КРЕДИТ 10 (60, 76…)
– отражены затраты на создание коммуникаций (не относящиеся к затратам, которые несет организация, выступая в качестве подрядчика и заказчика);
ДЕБЕТ 19 субсчет «НДС при создании “Коммуникаций (объектов инфраструктуры)”»КРЕДИТ 60 (76)
– учтен НДС, предъявленный поставщиками (подрядчиками) при создании коммуникаций (объектов инфраструктуры) по затратам, не относящимся к тем, которые несет организация, выступая в качестве подрядчика и заказчика);
ДЕБЕТ 08 субсчет «Коммуникации (объекты инфраструктуры)»КРЕДИТ 90
– включена стоимость (без НДС) работ (услуг) компании, выступающей в качестве заказчика и подрядчика, в стоимость строительства коммуникаций (объектов инфраструктуры). Она определяется на основании договора между инвестором (некоммерческим партнерством) и организацией;
ДЕБЕТ 19 субсчет «НДС при создании “Коммуникаций (объектов инфраструктуры)”»КРЕДИТ 90
– отражен НДС со стоимости работ (услуг) компании, выступающей в качестве заказчика и подрядчика;
ДЕБЕТ 90КРЕДИТ 20 субсчет «Подрядчик»
– списаны соответствующие затраты компании, выступающей в качестве подрядчика;
ДЕБЕТ 90КРЕДИТ 20 субсчет «Заказчик»
– списаны соответствующие затраты строительной компании, выступающей в качестве заказчика;
ДЕБЕТ 76 субсчет «Инвестор»КРЕДИТ 08 субсчет «Коммуникации (объекты инфраструктуры)»
– переданы затраты по созданию коммуникаций (объектов инфраструктуры) некоммерческому партнерству;
ДЕБЕТ 76 субсчет «Инвестор»КРЕДИТ 19 «НДС при создании “Коммуникаций (объектов инфраструктуры)”»
– передан НДС, относящийся к затратам по созданию коммуникаций (объектов инфраструктуры), некоммерческому партнерству;
ДЕБЕТ 90 КРЕДИТ 68
– начислен НДС со стоимости работ (услуг) компании, выступающей в качестве заказчика и подрядчика при создании коммуникаций (объектов инфраструктуры). Как видно, учет совсем не простой. При этом речь шла только о бухгалтерском учете.
В налоговом учете также нужно отражать доходы (расходы) организации, выступающей в качестве подрядчика и заказчика при создании коммуникаций и объектов инфраструктуры, используя принцип равномерного распределения доходов (расходов) (ст. 271 и 272 Налогового кодекса РФ). Поэтому желательно, чтобы функции заказчика и подрядчика выполняли другие организации.
Статья напечатана в журнале «Учет в строительстве» №10, октябрь 2010 г.
Учет расходов на подключение к инженерным сетям
Зачастую при строительстве новых производственных зданий или офиса компании (организации «А») возникает необходимость подключения к инженерным сетям соседней организаций (организации «Б»), где сети уже функционируют.
Обычно в данном случае также требуется ремонт уже существующих сетей, который будет оплачивать вновь созданная организация «А», поскольку в дальнейшем на них увеличится нагрузка. В данном случае организация «Б» разрабатывает технические условия на подключение к своим инженерным сетям систем энергоснабжения, водоснабжения и прочего организации «А». При этом организация «А» обычно заключает договор строительного подряда, предметом которого является строительство зданий, включая наружные сети.
В данной статье мы рассмотрим, каким образом обе компании должны учитывать расходы на создание новых сетей коммуникаций и ремонт уже существующих.
Отражение затрат в бухгалтерском и налоговом учете организации «А»
Сооружения и коммуникации могут являться обособленными объектами основных средств и могут быть перемещены. В рассматриваемой ситуации организация «А» будет как создавать новые сети коммуникации, так и производить ремонт существующих сетей, не принадлежащих ей на праве собственности или хозяйственного ведения (находящихся в собственности у организации «Б»).
К фактическим затратам на приобретение, сооружение и изготовление основных средств, которые формируют их первоначальную стоимость, относятся в том числе суммы, уплачиваемые организациям за осуществление работ по договору строительного подряда и иным договорам (п. 8 ПБУ 6/01).
Постановлением Госстроя РФ от 05.03.2004 № 15/1 утверждена и введена в действие «Методика определения стоимости строительной продукции на территории РФ». Согласно пункту 4.78 данной методики, при составлении сметы на строительство в раздел «Подготовка территории строительства» подлежат включению затраты на выполнение работ по переносу и переустройству инженерных сетей, коммуникаций. В данной методике отсутствуют уточнения, кому должны принадлежать подлежащие переустройству инженерные сети и коммуникации.
Суммы НДС, предъявленные подрядной организацией по работам по переустройству коммуникаций, относящихся к объекту недвижимости, который передается в муниципальную собственность, вычету у компании-застройщика (которая понесла затраты на строительство) не подлежат (письмо Минфина России от 16.10.2006 № 03-03-04/1/692).
По мнению автора, расходы на подготовительные работы (ремонт существующих коммуникаций организации «Б», который производит организация «А» за счет своих средств в связи с необходимостью строительства зданий) могут учитываться организацией «А» в первоначальной стоимости данного строящегося объекта – здания. Соответственно, в данном случае организация также будет выступать плательщиком налога на имущество со стоимости произведенного ремонта и других улучшений коммуникаций.
При этом отсутствует необходимость оформления каких-либо документов на передачу произведенных работ (или улучшений) от организации «А» к организации «Б».
В соответствии с абзацем 2 пункта 1 статьи 257 Налогового кодекса первоначальная стоимость основного средства определяется как сумма расходов на его приобретение, сооружение, изготовление, доставку и доведение до состояния, пригодного для использования. Из данной нормы следует, что в случае, если подготовительные работы связаны с созданием новых объектов основных средств, то расходы на данные работы подлежат включению в стоимость создаваемых основных средств.
В рассматриваемом случае необходимость проведения ремонта сетей, принадлежащих организации «Б», возникает в связи со строительством объекта организации «А» и увеличением нагрузки на данные сети, которые будут обслуживать теперь два предприятия, а не только организацию «Б». Без улучшения имеющихся коммуникаций организации «Б» строящееся здание организации «А» не сможет полноценно функционировать.
В Налоговом кодексе не указано, нужно ли учитывать в первоначальной стоимости затраты налогоплательщика по переносу не принадлежащих ему объектов основных средств.
Суды также учитывают вышеуказанную методику определения стоимости строительной продукции и указывают, что организация не может единовременно учитывать затраты, относящиеся к расходам по созданию объекта основных средств, в составе расходов при исчислении налога на прибыль в силу пункта 5 статьи 270 Налогового кодекса. Указанные затраты подлежат включению в состав расходов путем амортизационных отчислений после ввода в эксплуатацию и принятия на учет сданного основного средства (постановления ФАС Северо-Западного округа от 22.03.2011 по делу № А21-5028/2010, ФАС Северо-Кавказского округа от 06.02.2009 по делу № А53-7005/2008-С5-37, Восьмого арбитражного апелляционного суда от 12.03.2010 № 08АП-8470/2009, 08АП-8472/2009 по делу № А46-23695/2008 (постановлением ФАС Западно-Сибирского округа от 04.06.2010 данное постановление оставлено без изменения)).
У организации «Б» отсутствует необходимость отражать в своем бухгалтерском и налоговом учете расходы организации «А» на осуществление ремонта инженерных сетей (фирмы «Б»), поскольку данные затраты будут учтены при формировании первоначальной стоимости строящегося здания организации «А».
При этом, по мнению контролирующих органов, в первоначальную стоимость при строительстве основного средства включаются затраты по переносу не принадлежащих налогоплательщику линий коммуникаций (водопровода, газопровода, линий электропередачи, связи, сети канализаций). В дальнейшем эти расходы нужно списывать путем начисления амортизации (письма Минфина России от 25.01.2010 № 03-03-06/1/18, от 28.05.2008 № 03-03-06/1/338, от 28.05.2007 № 03-03-06/1/333, от 16.10.2006 № 03-03-04/1/692).
В соответствии с подпунктом 2 пункта 2 статьи 146 Налогового кодекса передача на основе объектов жилищно-коммунального назначения, электрических сетей, водозаборных сооружений и других подобных объектов органам государственной власти и органам местного самоуправления или по решению указанных органов специализированным организациям, осуществляющим эксплуатацию указанных объектов по их назначению, объектом налогообложения НДС не признается. В связи с этим суммы НДС, предъявленные подрядной организацией по работам по переустройству коммуникаций, по мнению контролирующих органов, вычету у компании-застройщика (которая понесла затраты на строительство) не подлежат (письмо Минфина России от 16.10.2006 № 03-03-04/1/692).
В рассматриваемом случае работы, связанные с подключением возводимого объекта к инженерным коммуникациям (вода, отопление, связь, электричество), являются работами, связанными с подготовкой территории к строительству, и не предназначены для дальнейшей передачи муниципальному органу или специализированной эксплуатирующей организации.
Данный вывод следует из указанной выше Методики определения стоимости строительной продукции на территории РФ. Таким образом, стоимость работ по подключению к инженерным сетям организации «Б» (в том числе затраты на необходимый ремонт сетей), вызванных строительством нового объекта недвижимости, подлежит включению в первоначальную стоимость возводимого объекта недвижимости.
В данном случае работы по ремонту сетей организации «Б» проводятся именно в связи со строительством здания организации «А» и необходимостью переустройства имеющихся коммуникаций для подключения здания к существующим сетям организации «Б». То есть выполнение указанных работ обусловлено не стремлением организации «А» отремонтировать коммуникации организации «Б» и безвозмездно предоставить их организации «Б», а обеспечить функционирование и подключение к коммуникациям строящегося здания организации «А».
Таким образом, поскольку работы по переустройству (в том числе ремонту) сетей организации «Б» производятся только в связи с возведением на месте их пролегания объекта недвижимости, который будет использоваться в деятельности организации «А», подлежащей налогообложению НДС, при выполнении условий, установленных статями 171 и 172 Налогового кодекса, организация «А» имеет право на вычет сумм НДС, уплаченных со стоимости приобретенных товаров для ремонта и работ подрядной организации. При использовании здания в деятельности – как облагаемой, так и не облагаемой НДС организации «А» следует вести раздельный учет «входного» НДС по затратам на ремонт с учетом норм пункта 4 и пункта 4.1 статьи 170 Налогового кодекса.
Правомерность применение вычета НДС по работам на подготовку территории для строительства подтверждают суды со ссылкой на методику определения стоимости строительной продукции (постановления ФАС Московского округа от 09.09.2010 № КА-А40/7287-10 по делу № А40-116936/09-115-764, ФАС Поволжского округа от 09.02.2012 по делу № А57-4110/2011).
Отражение затрат в бухгалтерском и налоговом учете организации «Б»
Вопрос необходимости отражения собственником сетей – организацией «Б» – в бухгалтерском и налоговом учете произведенного организацией «А» за ее счет ремонта и для использования в своих целях законодательно не урегулирован. Разъяснения контролирующих органов и судебная практика по данному вопросу немногочисленны.
Так, в письме от 09.11.2012 № 03-03-06/4/107 Минфином России рассмотрена ситуация, когда собственник коммуникаций своими силами осуществляет перенос коммуникаций и получает компенсацию его расходов от компании-застройщика. В данном случае, по мнению контролирующих органов, налог на прибыль необходимо заплатить собственнику коммуникаций именно с разницы между полученными доходами и осуществленными фактическими расходами.
В рассматриваемом случае собственник сетей не получает какую-либо компенсацию и не несет расходы на ремонт своих сетей, поскольку ремонт сетей организации «Б» осуществляет организация «А» в своих интересах, а не в интересах организации «Б».
По мнению автора, также отсутствует необходимость отражения организацией «Б» внереализационного дохода в виде безвозмездно полученного имущества (работ, услуг) согласно пункту 8 статьи 250 Налогового кодекса на основании следующего:
Аналогичные доводы были приведены Президиумом ВАС в постановлении от 08.10.2013 № 3589/13 по делу № А40-75971/10-112-388. Суд признал позицию налоговых органов о доначислении налога на прибыль и налога на имущество неправомерной в ситуации, когда арендаторы торгового центра производили за свой счет подключение к инженерным сетям без компенсации расходов арендодателем.
На основании вышеизложенного для организации «Б» отсутствует необходимость отражать в своем бухгалтерском и налоговом учете расходы организации «А» на осуществление ремонта сетей, поскольку данные затраты будут учтены при формировании первоначальной стоимости строящегося здания организации «А».
Однако с учетом отсутствия разъяснений контролирующих органов и судебной практики по данной ситуации нельзя полностью исключить риск возникновения претензий со стороны налоговых органов (доначисления ими налога на прибыль и налога на имущество) в случае безвозмездного выполнения реконструкции и модернизации некоторых коммуникаций организации «Б».
Любовь Мисникович, старший юрист консалтинговой компании, для журнала «Практическая бухгалтерия»
