Нюансы деятельности заказчика
Порядок ведения учета заказчиком зависит от функций, переданных ему застройщиком. Исходя из объема полномочий, устанавливаемых договором между заказчиком и застройщиком, различают технических и полных заказчиков. О них и поговорим.
Законодательством не предусмотрено четкого разграничения понятий «застройщик» и «заказчик». В ряде документов они отождествляются, поэтому необходимо проанализировать суть терминов, содержащихся в нормативных правовых актах, и самостоятельно определиться с тем, что подразумевает понятие «заказчик» (при условии что это отдельный участник капитального строительства).
Согласно пункту 3 статьи 4 Федерального закона от 25 февраля 1999 г. № 39-ФЗ, заказчики – это уполномоченные на то инвесторами физические и юридические лица, которые осуществляют реализацию инвестиционных проектов. Заказчик, не являющийся инвестором, наделяется правами владения, пользования и распоряжения капитальными вложениями на период и в пределах полномочий, которые установлены договором и (или) государственным контрактом в соответствии с законодательством РФ.
В Гражданском кодексе РФ заказчиком признается та сторона договора подряда, по заданию которой другая сторона (подрядчик) обязуется построить определенный объект или выполнить иные строительные работы (п. 1 ст. 740).
Градостроительный кодекс РФ не содержит понятия заказчика, в нем дано лишь определение застройщика.
Застройщик – физическое или юридическое лицо, обеспечивающее на принадлежащем ему земельном участке строительство, реконструкцию, капитальный ремонт объектов капитального строительства, а также выполнение инженерных изысканий, подготовку проектной документации для их строительства, реконструкции, капитального ремонта (п. 16 ст. 1 Градостроительного кодекса РФ).
Схожее определение есть и в Федеральном законе от 30 декабря 2004 г. № 214-ФЗ.
Застройщик – юридическое лицо, независимо от его организационно-правовой формы имеющее в собственности или на праве аренды (субаренды) земельный участок и привлекающее денежные средства участников долевого строительства для строительства на этом участке многоквартирных домов или иных объектов недвижимости, за исключением объектов производственного назначения, на основании полученного разрешения на строительство (п. 1 ст. 2).
Из приведенных положений следует, что застройщик – это лицо, во-первых, владеющее земельным участком; во-вторых, намеревающееся производить на нем строительные работы. А заказчик по отношению к нему – это некий посредник.
Таким образом, заказчиком является лицо, которое привлечено застройщиком для выполнения определенных функций: организации, технического контроля и надзора за ходом строительства и т. д. Получив от застройщика задание на осуществление всех функций, связанных с организацией строительства и контролем за ходом его выполнения, заказчик будет именоваться полным.
Итак, полный заказчик – это наемная организация (индивидуальный предприниматель), уполномоченная от своего имени, но в интересах и за счет застройщика привлекать к строительству третьих лиц (поставщиков и подрядчиков), принимать результаты выполненных подрядчиками строительно-монтажных работ, осуществлять иные действия, связанные с организацией строительства и ведением строительного контроля, предусмотренные договором с застройщиком.
В частности, застройщик может передать заказчику следующие функции:
– организацию подготовки и согласование всей необходимой исходно-разрешительной и проектно-сметной документации;
– получение разрешений на использование в период проведения строительства действующих коммуникаций (источников газо-, водо-, тепло- и энергоснабжения);
– заключение договоров с проектными и инженерно-изыскательскими организациями на разработку соответствующей документации;
– заключение договора с генподрядной организацией на выполнение работ;
– осуществление технического надзора за проведением работ на протяжении всего периода строительства;
– ведение бухгалтерского учета (формирование стоимости объектов строительства) и др.
На практике зачастую договор на выполнение функций заказчика составляется как агентский договор с условием ежемесячного представления агентом (заказчиком) принципалу (застройщику) отчета о выполнении поручения. Что соответствует нормам гражданского законодательства.
В соответствии с положениями статьи 1005 Гражданского кодекса РФ по агентскому договору одна сторона (агент) обязуется за вознаграждение совершать по поручению другой стороны (принципала) юридические и иные действия от своего имени, но за счет принципала либо от имени и за счет принципала. В ходе исполнения агентского договора агент обязан представлять принципалу отчеты, к которым должны быть приложены необходимые доказательства расходов, произведенных агентом за счет принципала (ст. 1008 Гражданского кодекса РФ).
Начислить и уплатить налог заказчику-агенту надо будет только с суммы своего вознаграждения (п. 1 ст. 156 Налогового кодекса РФ). Денежные средства, полученные от застройщика-принципала в качестве компенсации понесенных расходов, связанных с оказанием посреднических услуг, в налоговую базу заказчика не включаются.
Следовательно, если заказчик получит денежные средства исключительно на выполнение поручения застройщика, то в данном случае налоговая база по НДС в части агентского вознаграждения будет формироваться только в момент фактического выполнения поручения.
Если же поступившие денежные средства содержат часть вознаграждения заказчика, то данная сумма признается авансом и соответственно подлежит налогообложению. После исполнения поручения на сумму вознаграждения заказчика должен быть начислен НДС и произведен вычет суммы налога, ранее исчисленного с аванса.
При определении налоговой базы не учитываются доходы в виде имущества (включая денежные средства), поступившего агенту в связи с исполнением обязательств по агентскому договору, а также в счет возмещения затрат, произведенных им за принципала, если такие затраты не подлежат включению в состав расходов агента в соответствии с условиями заключенных договоров (подп. 9 п. 1 ст. 251 Налогового кодекса РФ).
К вознаграждению данное «освобождение» не относится. Таким образом, в налоговом учете у заказчика-агента возникают доходы исключительно в виде вознаграждения, которые он может уменьшить на произведенные им расходы (относящиеся к выполнению поручения), не возмещаемые принципалом.
Если застройщик сам формирует стоимость строительства, в бухгалтерском учете заказчика поступления денежных средств, предназначенных для исполнения задания застройщика-принципала, доходами не признаются (п. 3 ПБУ 9/99, утвержденного приказом Минфина России от 6 мая 1999 г. № 32н). То есть доходы заказчика состоят только из вознаграждения, полученного по агентскому договору.
Схема отражения операций, связанных с исполнением договора, будет выглядеть так:
ДЕБЕТ 51 КРЕДИТ 76
– получены денежные средства от застройщика на выполнение поручения, в том числе часть вознаграждения заказчика;
ДЕБЕТ 76
КРЕДИТ 62 субсчет «Авансы полученные»
– выделено вознаграждение заказчика-агента (из поступившей суммы);
ДЕБЕТ 62 субсчет «Авансы полученные»
КРЕДИТ 68 субсчет «Расчеты по НДС»
– начислен НДС с суммы полученного аванса (в части вознаграждения);
ДЕБЕТ 20 (26) КРЕДИТ 02 (10, 60, 69, 70, 76…)
– учтены затраты заказчика на оказание услуг застройщику;
ДЕБЕТ 19 КРЕДИТ 60 (76)
– выделен НДС со стоимости товаров, работ, услуг, приобретенных для собственного содержания заказчика;
ДЕБЕТ 68 субсчет «Расчеты по НДС»
КРЕДИТ 19
– принят к вычету НДС по расходам на собственное содержание;
ДЕБЕТ 62 субсчет «Расчеты с застройщиком»
КРЕДИТ 90 субсчет «Выручка»
– отражена выручка от реализации услуг застройщику-принципалу (на основании акта сдачи-приемки);
ДЕБЕТ 90 субсчет «НДС»
КРЕДИТ 68 субсчет «Расчеты по НДС»
– начислен НДС с реализации услуг застройщику;
ДЕБЕТ 62 субсчет «Авансы полученные»
КРЕДИТ 62 субсчет «Расчеты с застройщиком»
ДЕБЕТ 68 субсчет «Расчеты по НДС»
КРЕДИТ 62 субсчет «Авансы полученные»
– принят к вычету НДС, начисленный ранее с суммы поступившего аванса по вознаграждению заказчика;
ДЕБЕТ 90 субсчет «Себестоимость продаж»
КРЕДИТ 20 (26)
– списаны расходы по оказанию услуг заказчика.
Если в соответствии с условиями договора бухгалтерский учет затрат по строительству ведет заказчик-агент, то он передает эти затраты застройщику-принципалу по окончании строительства. При этом составляется сводная ведомость затрат по строительству, сводный счет-фактура, акт сдачи-приемки услуг заказчика, счет-фактура по услугам заказчика и извещение о передаче затрат на баланс застройщика.
Порядок отражения в учете заказчика операций в части выполнения посреднических (агентских) операций аналогичен, поэтому повторять его мы не будем. Приведем лишь проводки, связанные с формированием стоимости строящегося объекта (они должны быть включены заказчиком дополнительно в приведенную выше схему):
ДЕБЕТ 08 КРЕДИТ 60
– отражена стоимость работ по строительству объекта, выполненных подрядчиками;
ДЕБЕТ 19 КРЕДИТ 60
– выделен НДС, предъявленный подрядчиками;
ДЕБЕТ 76 КРЕДИТ 08
– переданы застройщику затраты по строительству;
ДЕБЕТ 76 КРЕДИТ 08
– передан застройщику НДС со стоимости строительства (на основании сводного счета-фактуры).
Кроме того, условиями договора может предусматриваться, что возникшая экономия (разница между средствами, полученными от застройщика-принципала, и фактическими затратами по строительству) полностью или частично остается в распоряжении заказчика-агента.
Следовательно, эту сумму заказчик должен будет включить в налоговые базы по НДС и налогу на прибыль, а в бухгалтерском учете отнести на увеличение доходов записями:
ДЕБЕТ 76
КРЕДИТ 90 субсчет «Выручка»
– отражена сумма экономии, оставшаяся в распоряжении заказчика;
ДЕБЕТ 90 субсчет «НДС»
КРЕДИТ 68 субсчет «Расчеты по НДС»
– начислен НДС с суммы экономии.
Обращаем внимание на следующие важные моменты.
1. Если заказчик-агент совершает сделки с третьими лицам от своего имени и за счет принципала, первичные документы по таким сделкам должны находиться у заказчика, так как он приобретает права и становится обязанным. Если же заказчик-агент совершает сделки с третьими лицам от имени и за счет принципала, первичные документы по сделке должны находиться у принципала, так как по такой сделке права и обязанности возникают непосредственно у принципала (письмо Минфина России от 11 февраля 2009 г. № 03-03-09/19).
2. Заказчик не имеет права на вычет НДС со стоимости выполненных подрядчиками работ, а также материалов, оборудования, услуг, приобретенных для строительства. Предъявить эти суммы налога к вычету может инвестор, поэтому заказчик в период строительства собирает (накапливает) этот НДС, а затем передает застройщику на основании сводного счета-фактуры.
Свои услуги заказчик в сводный счет-фактуру не включает, а оформляет на них отдельные (обычные) счета-фактуры и регистрирует их в книге продаж в общеустановленном порядке (письмо Минфина России от 24 мая 2006 г. № 03-04-10/07).
В отличие от полного заказчика технический заказчик привлекается застройщиком лишь с целью осуществления контроля и надзора за строительством, соответственно все остальные функции застройщик выполняет самостоятельно.
Пределы полномочий технического заказчика (обычно инженерной организации) и порядок уведомления им застройщика о действиях подрядчика и недостатках, обнаруженных в процессе исполнения поручения, предусматриваются в договоре. Такой договор является договором об оказании услуг, и, следовательно, к нему должны применяться правила главы 39 «Возмездное оказание услуг» Гражданского кодекса РФ.
В этом варианте оформления взаимоотношений технический заказчик не ведет учета затрат по строительству, не получает средств на финансирование строительства. Ему перечисляется лишь вознаграждение за оказание предусмотренных договором услуг.
Доходы и расходы по деятельности технического заказчика отражаются им в бухгалтерском учете как доходы и расходы по обычным видам деятельности.
Вознаграждение, полученное от застройщика, облагается налогом на добавленную стоимость и налогом на прибыль в общеустановленном порядке.
Статья напечатана в журнале «Учет в строительстве» №3, март 2011 г.
Бухгалтерский и налоговый учет операций по договору строительного подряда
———————— Все унифицированные формы первичной учетной документации по учету работ в капитальном строительстве и ремонтно-строительных работ приведены на с. 173.
— акт приемки законченного строительством объекта приемочной комиссией (форма N КС-14);
— акт о приостановлении строительства (форма N КС-17);
— акт о приостановлении проектно-изыскательских работ по неосуществленному строительству (форма N КС-18).
БУХГАЛТЕРСКИЙ И НАЛОГОВЫЙ УЧЕТ У ПОДРЯДЧИКА БУХГАЛТЕРСКИЙ УЧЕТ Подрядчик ведет учет затрат по договору строительного подряда на счете 20 «Основное производство». На этом счете отражаются все затраты подрядчика, связанные с выполнением работ по договору.
Если для выполнения отдельных работ подрядчик привлекает сторонние организации (субподрядчиков), то стоимость выполненных субподрядных работ также учитывается подрядчиком на счете 20 на отдельном субсчете.
Общехозяйственные расходы, накапливаемые на счете 26 «Общехозяйственные расходы», могут списываться подрядчиком либо в дебет счета 20 на увеличение затрат по строительству, либо ежемесячно в качестве условно-постоянных на счет 90 «Продажи». Такая возможность предоставлена организациям п. 9 Положения по бухгалтерскому учету «Расходы организации» ПБУ 10/99 (утверждено Приказом Минфина России от 06.05.1999 N 33н) и Инструкцией по применению Плана счетов (см. комментарий к счету 26). Применяемый в организации способ списания общехозяйственных расходов необходимо зафиксировать в приказе об учетной политике для целей бухгалтерского учета.
Списание накопленных затрат со счета 20 осуществляется по мере сдачи произведенных работ заказчику и подписания соответствующих актов.
Порядок сдачи работ определяется исключительно условиями договора подряда. При этом возможны различные варианты.
Так, например, договором может быть предусмотрена сдача работ по мере выполнения всего объема работ. В этом случае заказчик осуществляет приемку в целом всего объема работ, выполненных подрядчиком по договору, что оформляется соответствующим актом (форма N КС-11 или КС-14).
При таком варианте сдачи-приемки работ подрядчик учитывает затраты по договору на счете 20 в течение всего срока договора. В момент приемки выполненных работ заказчиком (в момент подписания акта приемки) накопленные затраты списываются со счета 20 в дебет счета 90 «Продажи». Одновременно по кредиту счета 90 отражается договорная стоимость выполненных работ (с учетом объема работ, выполненных субподрядчиками).
Если в соответствии с условиями договора заказчик до момента принятия работ перечисляет подрядчику денежные средства на выполнение этих работ, поступающие от заказчика средства учитываются подрядчиком как авансы полученные (на счете 62 «Расчеты с покупателями и заказчиками» на отдельном субсчете).
. Отдельно остановимся на порядке учета материалов, используемых подрядчиком при выполнении строительно-монтажных работ.
Подрядчик может вести строительство с использованием как своих материалов, так и материалов заказчика.
Если подрядчик самостоятельно закупает материалы для строительства, то учет приобретения и использования материалов ведется им в общеустановленном порядке в соответствии с требованиями Положения по бухгалтерскому учету «Учет материально-производственных запасов» ПБУ 5/01 (утверждено приказом Минфина России от 09.06.2001 N 44н) и Методическими указаниями по бухгалтерскому учету материально-производственных запасов (утверждены Приказом Минфина России от 28.12.2001 N 119н).
Приобретенные материалы принимаются подрядной организацией к учету на счете 10 «Материалы», субсчет 10/1 «Сырье и материалы».
Списание материалов в производство осуществляется с кредита счета 10 в дебет счета 20. Оценка материалов при списании в производство осуществляется одним из четырех возможных способов, предусмотренных п. 16 ПБУ 5/01 (по себестоимости единицы, по средней себестоимости, методом ЛИФО или ФИФО). Применяемый подрядчиком способ оценки материалов при списании должен быть зафиксирован в приказе об учетной политике для целей бухгалтерского учета.
Если строительные работы выполняются подрядчиком с использованием материалов заказчика, то порядок учета материалов определяется условиями договора.
Договором может быть предусмотрено, что материалы для выполнения работ предоставляются подрядчику заказчиком с зачетом стоимости предоставленных материалов в счет оплаты выполненных подрядчиком работ.
В этом случае фактически подрядчик покупает материалы у заказчика. При этом задолженность за материалы погашается путем зачета части задолженности заказчика за выполненные работы. Поэтому поступающие от заказчика материалы приходуются подрядчиком на счете 10 с отражением задолженности перед заказчиком на счете 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками». Впоследствии эта задолженность погашается в счет оплаты выполненных работ (списывается с кредита счета 60 в дебет счета 62).
Обратите внимание!
Стоимость строительных работ в этом случае определяется сторонами без учета стоимости материалов заказчика.
Подрядчик принимает полученные от заказчика материалы к учету на забалансовом счете 003 «Материалы, принятые в переработку».
По мере фактического использования материалов подрядчик списывает их стоимость со счета 003. При этом в порядке, определенном договором, подрядчик предоставляет заказчику отчет об израсходованных материалах. Форма такого отчета законодательно не определена, поэтому стороны могут предусмотреть любую форму отчета с соблюдением требований, предусмотренных п. 2 ст. 9 Закона о бухгалтерском учете.
НАЛОГ НА ДОБАВЛЕННУЮ СТОИМОСТЬ При исчислении НДС подрядным организациям необходимо учитывать следующие нюансы.
При определении выручки от реализации строительно-монтажных работ в нее включается в том числе и стоимость работ, выполненных субподрядчиками.
Особенно актуально этот вопрос встает в том случае, когда субподрядчик не является плательщиком НДС (применяет упрощенную систему налогообложения или пользуется освобождением от уплаты НДС по ст. 145 НК РФ).
Независимо от того, что стоимость субподрядных работ в этом случае не включает в себя НДС, подрядчик (генподрядчик) уплачивает НДС со всего объема выполненных работ.
ПРИМЕР 4.
Предприятия А (заказчик) и Б (генподрядчик) заключили договор на выполнение строительно-монтажных работ на общую сумму 2 000 000 руб. без учета НДС. При этом часть работ на сумму 1 000 000 руб. выполняет субподрядчик, применяющий упрощенную систему налогообложения. Поэтому стоимость субподрядных работ НДС не облагается.
У генподрядчика (предприятие Б) в налоговую базу по НДС будет включена вся стоимость работ по договору в размере 2 000 000 руб. Сумма НДС, которую он должен предъявить заказчику и уплатить в бюджет, составит 360 000 руб. (2 000 000 руб. х 18%).
. По мере выполнения работ по договору (по мере подписания акта приемки работ) подрядчик выставляет заказчику счет-фактуру на стоимость выполненных работ. Счет-фактура выставляется в течение пяти дней с даты подписания соответствующего акта.
Если договором предусмотрена поэтапная сдача работ, то счет-фактура выписывается подрядчиком на имя заказчика на стоимость каждого этапа в течение пяти дней с даты подписания акта приемки работ по соответствующему этапу.
Регистрация выставленных счетов-фактур в книге продаж производится подрядчиком в зависимости от применяемого им способа определения выручки для целей исчисления НДС (по отгрузке или по оплате).
Те налогоплательщики, которые готовы спорить с налоговыми органами, могут воспользоваться аргументами, приведенными в журнале «ЭПБ» N 2 за 2004 г. («Спорные вопросы исчисления НДС» (с. 24)).
. С 1 января 2004 г. произошло уменьшение основной ставки НДС с 20 до 18%. В этой связи возникает вопрос, какую ставку НДС следует применять по работам, выполняемым на основании договоров, заключенных до 1 января 2004 г.
В данной ситуации нужно исходить из того, что размер ставки НДС зависит от даты выполнения работ, т.е. от даты подписания акта приемки работ.
По работам, выполненным до 1 января 2004 г., налогообложение производится по ставке 20% независимо от того, когда эти работы фактически оплачиваются.
По работам, выполненным после 1 января 2004 г., применяется ставка НДС в размере 18%.
Такого подхода придерживается в настоящее время МНС России, что нашло свое отражение в п. 39.6 Методических рекомендаций по применению главы 21 «Налог на добавленную стоимость» НК РФ (утверждены Приказом МНС России от 20.12.2000 N БГ-3-03/447 в редакции Приказа от 26.12.2003 N БГ-3-03/721).
Если договор был заключен до 1 января 2004 г., а работы фактически сдаются заказчику уже после 1 января 2004 г., то сторонам необходимо внести изменения в договор. Эти изменения могут быть внесены путем заключения дополнительного соглашения к договору, в котором стороны определяют новую стоимость работ по договору с учетом ставки НДС 18%.
налог на прибыль Для целей исчисления налога на прибыль организации могут использовать два метода учета доходов и расходов: кассовый метод и метод начисления.
Если организация-подрядчик учитывает доходы и расходы кассовым методом, то доходы признаются ею по мере поступления оплаты от заказчика, включая авансовые платежи (п. 2 ст. 273 НК РФ).
Расходы признаются для целей налогообложения прибыли также по мере их фактической оплаты с учетом особенностей, предусмотренных п. 3 ст. 273 НК РФ. Так, например, стоимость израсходованных материалов учитывается в составе расходов по мере их фактического расходования (при условии, что эти материалы полностью оплачены поставщику).
Если подрядчик учитывает доходы и расходы по методу начисления, то выручка от реализации строительно-монтажных работ признается в составе доходов в момент фактического выполнения этих работ (в момент подписания акта приемки выполненных работ) (п. 3 ст. 271 НК РФ).
Если договором предусмотрена поэтапная сдача работ, то выручка от реализации строительно-монтажных работ признается в составе доходов по мере подписания актов приемки работ по соответствующему этапу.
При определении размера выручки для целей налогообложения в нее включается вся договорная стоимость работ, включая стоимость работ, выполненных субподрядчиками (см. письмо УМНС по г. Москве от 03.10.2003 N 26-12/55341).
БУХГАЛТЕРСКИЙ И НАЛОГОВЫЙ УЧЕТ У ЗАКАЗЧИКА БУХГАЛТЕРСКИЙ УЧЕТ В бухгалтерском учете заказчика стоимость выполненных (принятых им) строительно-монтажных работ может отражаться либо на счетах учета затрат (20, 23, 26 и т.д.), либо на счете учета капитальных вложений (08).
Порядок бухгалтерского учета зависит исключительно от того, что это за строительно-монтажные работы и для каких целей они выполняются.
Когда стоимость выполненных работ отражается у заказчика на счетах учета затрат?
Тогда, когда по договору подряда строительная организация выполняет для заказчика ремонтные работы. Чаще всего, конечно, речь идет о ремонте объектов основных средств заказчика.
Порядок бухгалтерского учета расходов на ремонт основных средств регулируется ПБУ 6/01 и Методическими указаниями по бухгалтерскому учету основных средств. Подробно на нем мы останавливаться не будем. Скажем лишь, что в бухгалтерском учете затраты на ремонт могут отражаться различными способами (путем отнесения фактически произведенных в отчетном периоде расходов на затраты, путем создания резерва на ремонт основных средств или с предварительным отражением фактически произведенных расходов на счете 97 «Расходы будущих периодов»). Применяемый в организации способ учета расходов на ремонт основных средств должен быть закреплен в приказе об учетной политике для целей бухгалтерского учета.
———————— Порядок учета сумм НДС, уплаченных подрядной организации, см. на с. 154.
Возможен вариант, когда организация-заказчик ремонтирует не собственные, а арендованные основные средства.
Порядок бухгалтерского учета таких расходов зависит от следующего:
1) вида выполняемого ремонта (текущий или капитальный), что определяется договором строительного подряда, заключенным между заказчиком и подрядчиком;
2) условий договора аренды, определяющих обязанности сторон (арендатора и арендодателя) по содержанию объекта аренды.
Арендатор имеет право включить в состав своих затрат расходы на проведение ремонта в том случае, если законом или договором обязанность по проведению за свой счет такого ремонта возложена именно на арендатора.
Если же проводить ремонт за свой счет должен арендодатель, то арендатор не может включить расходы на проведение такого ремонта в состав своих затрат. Ему следует либо взыскать стоимость ремонта с арендодателя (тогда стоимость ремонта отражается на счете 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами»), либо отнести его в дебет счета 91, отразив в составе прочих внереализационных расходов.
В этой связи отметим, что по общему правилу, закрепленному в ГК РФ, обязанности сторон по ремонту арендуемого имущества распределяются следующим образом:
— текущий ремонт выполняет за свой счет арендатор;
— капитальный ремонт выполняет за свой счет арендодатель.
Однако в договоре аренды стороны (арендатор и арендодатель) могут распределить обязанности сторон по содержанию имущества и любым иным образом.
. Когда стоимость строительно-монтажных работ отражается у заказчика на счете 08 «Вложения во внеоборотные активы»?
Это возможно в двух случаях:
1) когда по договору подряда ведется строительство нового объекта, который будет включен заказчиком в состав основных средств;
2) когда по договору подряда подрядная организация выполняет работы по реконструкции (достройке) уже существующих объектов, принадлежащих заказчику.
В любой из этих ситуаций заказчик ведет учет своих расходов в порядке, предусмотренном Положением по учету инвестиций, а также нормами ПБУ 6/01 и Методических указаний по бухгалтерскому учету основных средств.
———————— Порядок учета сумм НДС, уплаченных подрядной организации, см. на с. 155.
Организация-заказчик может производить реконструкцию не собственного, а арендованного объекта основных средств.
Бухгалтерский учет таких расходов определяется видом производимых работ и условиями договора аренды.
Что подразумевается под «видом производимых работ»?
Гражданский кодекс РФ оперирует такими понятиями, как «отделимые» и «неотделимые улучшения» арендованного имущества (см. ст. 623 ГК РФ).
Отделимые улучшения (те, которые можно без ущерба для имущества отделить и использовать каким-то иным образом (с другим имуществом)) по общему правилу признаются собственностью арендатора. Обычно на практике такие улучшения отражаются в учете арендатора как отдельные объекты основных средств. В этом случае выполненные подрядчиком работы отражаются на счете 08, формируя первоначальную стоимость основного средства.
Однако чаще всего на практике проведение реконструкции влечет за собой возникновение неотделимых улучшений арендованного имущества. Такие улучшения неразрывно связаны с объектом аренды, поэтому они изначально являются собственностью арендодателя. В этом случае сторонам договора аренды необходимо согласовать порядок передачи произведенных улучшений с баланса арендатора на баланс арендодателя, а также порядок возмещения арендодателем расходов арендатора на производство таких улучшений. В бухгалтерском учете арендатора затраты, связанные с производством неотделимых улучшений, первоначально накапливаются на счете 08 с последующим списанием в дебет счета 76 (в момент передачи затрат на баланс арендодателя).
Что делать в том случае, если арендатор производит неотделимые улучшения арендованного имущества, но арендодатель не возмещает ему произведенные затраты?
Однозначного ответа на этот вопрос в нормативных документах нет.
На наш взгляд, на основании п. 5 ПБУ 6/01 арендатор имеет право включить произведенные им капитальные вложения в арендованные основные средства в состав своих основных средств и учитывать их на счете 01 в течение срока аренды.
———————— Такой порядок предусмотрен п. 52 Методических указаний по бухгалтерскому учету основных средств.
Обратите внимание!
Если на строительство отпускаются материалы, суммы НДС по которым уже были предъявлены к вычету, этот НДС нужно восстановить и уплатить в бюджет.
Восстановленные суммы НДС отражаются на счете 19 до момента окончания строительства, а затем предъявляются к вычету в том месяце, когда по построенному объекту начнет начисляться амортизация в налоговом учете.
. Отдельного внимания заслуживает ситуация, когда организация выполняет функции заказчика по договору со сторонним инвестором, т.е. строительство ведется не для самого заказчика, а для третьего лица (третьих лиц).
В этом случае заказчик в течение всего срока строительства должен собирать «входной» НДС на счете 19. При этом все счета-фактуры, получаемые им от поставщиков и подрядчиков, должны подшиваться им в отдельную папку без регистрации в книге покупок.
После окончания строительства и передачи объекта инвестору (инвесторам) заказчик списывает со своего баланса как затраты, учтенные на счете 08, так и суммы «входного» НДС, собранные на счете 19. Оба эти счета (и 08, и 19) закрываются в корреспонденции со счетом 86 «Целевое финансирование».
Для того чтобы инвестор мог зачесть суммы НДС, уплаченные заказчиком поставщикам и подрядчикам, заказчик на основании всех собранных в течение строительства счетов-фактур выписывает инвестору сводный счет-фактуру, в котором указывается итоговая сумма «входного» НДС, переданная инвестору. К этому счету-фактуре заказчик прилагает копии счетов-фактур, полученных им от поставщиков и подрядчиков, а также копии платежных документов, подтверждающих фактическую уплату НДС.
Если инвесторов несколько, то заказчик выписывает счета-фактуры всем инвесторам, распределяя общую сумму «входного» НДС между ними пропорционально их долям в строительстве.
Выставленные инвесторам сводные счета-фактуры в книге продаж у заказчика не регистрируются. Они просто подшиваются заказчиком в журнал учета выставленных счетов-фактур.
Кроме того, нужно учесть, что заказчик, работающий на инвестора, получает от последнего вознаграждение за свои услуги (за выполнение обязанностей заказчика-застройщика). Это вознаграждение является объектом обложения НДС.
На сумму своего вознаграждения заказчик выписывает инвестору отдельный счет-фактуру. Этот счет-фактура подшивается заказчиком в журнал учета выставленных счетов-фактур и регистрируется в книге продаж в общеустановленном порядке.
Изложенный выше порядок применения счетов-фактур нашел свое отражение в письме УМНС по г. Москве от 04.06.2002 N 24-11/25818.