Реализация строительной продукции и учет финансовых результатов
«Аудиторские ведомости», N 8, 1999
по производству работ;
по контролю за качеством выполняемых работ и применяемых материалов, изделий, конструкций, оборудования и их испытания;
по порядку оформления скрытых строительных работ;
по транспортировке материалов, оборудования, механизмов и других грузов для строительства;
обязательного ведения журналов производства работ и др.
К этим документам относятся:
форма N КС-3 «Справка о стоимости выполненных работ и затрат»;
форма N КС-6 «Общий журнал работ»;
форма N КС-11 «Акт приемки законченного строительством объекта»;
форма N КС-14 «Акт приемки законченного строительством объекта приемочной комиссией».
С 1 января 1999 г. утвержденные Госкомстатом России формы первичных учетных документов в соответствии с Положением по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации, утвержденным Приказом Минфина России от 29.07.1998 N 34н, должны использоваться всеми организациями, осуществляющими строительную деятельность. Порядок применения унифицированных форм первичной учетной документации утвержден Постановлением Госкомстата России от 24.03.1999 N 20.
Состав работ, относящихся к строительным и монтажным работам, установлен разд.4 данной Инструкции. По строке 01 Справки N КС-3 отражается стоимость выполненных и сданных заказчику строительных и монтажных работ, а также стоимость дополнительных затрат, связанных с производством работ (рост стоимости материалов, заработной платы, тарифов, расходов на эксплуатацию машин и механизмов, дополнительные затраты при производстве работ в зимнее время, средства на выплату надбавок за подвижной и разъездной характер работ и др.). По строке 06 Справки отражаются затраты, не включаемые в стоимость подрядных работ. К ним относятся:
стоимость работ по монтажу и демонтажу строительных машин и механизмов (кроме работ по устройству и разборке путей под башенные краны);
стоимость монтируемого и ремонтируемого оборудования;
стоимость приобретенных или изготовленных на стройке деталей для укомплектования оборудования;
стоимость продукции и услуг подсобных производств и обслуживающих хозяйств;
авансовые перечисления от заказчиков;
стоимость завезенных или заготовленных на строительной площадке деталей, блоков, конструкций и строительных материалов, еще не уложенных в дело;
Д-т 19, субсчет «НДС по работам, выполненным субподрядными организациями»,
Расчеты за выполненные работы производятся после окончания работ и подписания формы N КС-3. Расчеты осуществляются безналичным путем и путем проведения взаимозачетов за поставленные заказчиком материалы, оказанные услуги и удержаний за перечисленные ранее авансы. На стоимость принятых работ выписывается счет, в котором указываются общая стоимость, суммы удержаний (за материалы, услуги, авансы и др.) и суммы, причитающиеся к оплате.
В состав выручки от реализации включается общая стоимость работ по Справке формы N КС-3. Суммы удержаний отражаются в учете соответствующими записями:
Финансовый результат от сдачи работ отражается в учете следующими записями:
В соответствии с Положением по бухгалтерскому учету «Учет договоров (контрактов) на капитальное строительство» (ПБУ 2/94), утвержденным Приказом Минфина России от 20.12.1994 N 167, подрядные организации могут применять два метода определения финансового результата в зависимости от принятых форм определения дохода:
«Доход по стоимости объекта строительства»;
«Доход по стоимости работ по мере их готовности».
Указанные методы должны быть приняты в качестве элементов учетной политики организации.
Метод определения дохода по стоимости объекта строительства применяется генеральными подрядчиками. Использование данного метода предусматривает определение финансового результата после полного завершения всех работ по строительству объекта. При этом затраты по производству работ до окончания строительства учитываются в составе незавершенного строительного производства на счете 20 «Основное производство» и списываются в дебет счета 46 «Реализация продукции (работ, услуг)» для определения финансового результата только после завершения строительства.
Метод определения дохода по стоимости работ по мере их готовности применяется субподрядными организациями, выполняющими однородные виды специальных строительных работ. При применении данного метода финансовый результат определяется за соответствующий отчетный период (месяц, квартал) после завершения отдельных работ по конструктивным элементам как разница между стоимостью объема выполненных работ и приходящихся на них затрат.
В бухгалтерской отчетности результат от сдачи работ показывается по строке 050 формы N 2 «Отчета о прибылях и убытках». По соответствующим строкам Отчета о прибылях и убытках отражаются показатели по работам, выполненным собственным силами:
Завершающим этапом реализации строительной продукции является приемка объектов в эксплуатацию. Оформление сдачи законченных строительством объектов осуществляется в соответствии с Временным положением по приемке законченных строительством объектов (Приложение к Письму Госстроя России от 09.07.1993 N БЕ-19-11/13).
Учет реализации продукции в строительстве
Заявка успешно отправлена.
В ближайшее время с Вами свяжется менеджер.
ТАТЬЯНА ЧЕРНАЯ, аудитор ООО «ВИТ-аудит»
Рассмотрим порядок признания в бухгалтерском и налоговом учете доходов от реализации строительных работ при поэтапной сдаче.
Согласно ст. 740 Гражданского кодекса РФ, по договору строительного подряда подрядчик обязуется в установленный договором срок построить по заданию заказчика определенный объект либо выполнить иные строительные работы, а заказчик обязуется создать подрядчику необходимые условия для выполнения работ, принять их результат и уплатить обусловленную цену.
Деятельность по строительным работам регламентируется Положением по бухгалтерскому учету «Учет договоров (контрактов) на капитальное строительство» ПБУ 2/94, утв. Приказом Минфина РФ от 20.12.94 №167 (далее — ПБУ 2/94).
ПБУ 2/94 устанавливает правила отражения в бухгалтерском учете и отчетности операций застройщиков и подрядчиков, связанных с выполнением договоров подряда (контрактов) на капитальное строительство (далее — договор подряда), где застройщик — это инвестор, а также иные юридические и физические лица, уполномоченные инвестором осуществлять реализацию инвестиционных проектов по капитальному строительству. Подрядчик — это юридическое лицо, выполняющее подрядные работы для застройщика по договору на строительство (п. 2 ПБУ 2/94).
В договоре подряда указываются начальный и конечный сроки выполнения работы. По согласованию между сторонами в договоре могут быть предусмотрены также сроки завершения отдельных этапов работы (промежуточные сроки) (ст. 708 ГК РФ).
Если из закона или договора подряда не вытекает обязанность подрядчика выполнить предусмотренную в договоре работу лично, подрядчик вправе привлечь к исполнению своих обязательств других лиц (субподрядчиков). В этом случае подрядчик выступает в роли генерального подрядчика (ст. 706 ГК РФ).
Генеральный подрядчик несет перед заказчиком ответственность за последствия неисполнения или ненадлежащего исполнения обязательств субподрядчиком в соответствии с правилами п. 1 ст. 313 и ст. 403 ГК РФ, а перед субподрядчиком — ответственность за неисполнение или ненадлежащее исполнение заказчиком обязательств по договору подряда (п. З ст. 703 ГК РФ).
Виды строительных работ
В соответствии с Методикой определения стоимости строительной продукции на территории Российской Федерации МДС 81-35.2004, утвержденной Постановлением Госстроя России от 05.03.04 №15/1 (далее — Методика), выделяют два вида строительных работ: строительные и специальные строительные работы; ремонтно-строительные работы (далее — СМР).
Деятельность по строительству зданий и сооружений, за исключением сооружений сезонного или вспомогательного назначения, подлежит лицензированию (подп. 101.2 п. 1 ст. 17 Федерального закона от 08.08.01 №128-ФЗ «О лицензировании отдельных видов деятельности»). Обратите внимание, что Федеральным законом от 19.07.07 №136-ФЗ «О внесении изменений в статьи 17 и 18 Федерального закона «О лицензировании отдельных видов деятельности» лицензирование по этим видам деятельности продлено до 01.07.08.
Оплата выполненных подрядчиком работ (стоимость объекта строительства) производится заказчиком в размере, предусмотренном сметой, в сроки и в порядке, которые установлены законом или договором строительного подряда (ст. 746 ГК РФ).
Если договором подряда не предусмотрена предварительная оплата выполненной работы или отдельных ее этапов, заказчик обязан уплатить подрядчику обусловленную цену после окончательной сдачи результатов работы при условии, что работа выполнена надлежащим образом и в согласованный срок, либо с согласия заказчика досрочно (ст. 711 ГК РФ).
В случае, когда работа выполняется в соответствии со сметой, составленной подрядчиком, смета приобретает силу и становится частью договора подряда с момента подтверждения ее заказчиком (абз. 2 п. 3 ст. 709 ГК РФ).
Вышеупомянутая Методика предназначена для определения стоимости строительства новых, реконструкции, расширения и технического перевооружения действующих предприятий, зданий и сооружений, выполнения ремонтных и пусконаладочных работ (далее — строительства), осуществляемых на территории Российской Федерации, а также формирования цен на строительную продукцию.
Договорная стоимость объекта строительства определяется в договоре на строительство и может рассчитываться: на основе стоимости (цены), определяемой в соответствии с проектом (твердая цена), с учетом оговорок в договоре на строительство, касающихся порядка их изменения; на условиях возмещения фактической стоимости строительства в сумме принимаемых затрат, оцененных в текущих ценах, плюс согласованная договором на строительство прибыль подрядчика (открытая цена) (п. 6 ПБУ 2/94).
Доход у подрядных организаций
В соответствии с п. 4 Положения по бухгалтерскому учету «Доходы организации» ПБУ 9/99, утвержденного Приказом Минфина РФ от 06.05.99 №32н (далее — ПБУ 9/99), доходы организации в зависимости от их характера, условия получения и направлений деятельности организации подразделяются на: доходы от обычных видов деятельности; прочие доходы. Доход от реализации строительных работ при поэтапной сдаче работ относится к доходам от обычной деятельности, если этот доход является предметом деятельности организаций (п. 5 ПБУ 9/99). Если получаемый доход не является, предметом деятельности организаций, то доходы от реализации строительных работ при поэтапной сдаче работ признаются прочим доходом (п. 7 ПБУ 9/99).
Организация может признавать в бухгалтерском учете выручку от выполнения работ, оказания услуг, продажи продукции с длительным циклом изготовления по мере готовности работы, услуги, продукции или по завершении выполнения работы, оказания услуги, изготовления продукции в целом. Выручка от выполнения конкретной работы, оказания конкретной услуги, продажи конкретного изделия признается в бухгалтерском учете по мере готовности, если возможно определить готовность работы, услуги, изделия (п. 13 ПБУ 9/99)
При определении дохода по мере выполнения отдельных работ по конструктивным элементам или этапам может применяться метод «Доход по стоимости работ по мере их готовности» (ст. 16 ПБУ 2/94).
При применении метода «Доход по стоимости работ по мере их готовности» финансовый результат у подрядчика выявляется за определенный отчетный период времени после полного завершения отдельных работ по конструктивным элементам или этапам, предусмотренным проектом, как разница между объемом выполненных работ и приходящихся на них затрат (п. 17 ПБУ 2/94).
При формировании учетной политики организации по конкретному направлению ведения и организации бухгалтерского учета осуществляется выбор одного способа из нескольких, допускаемых законодательством и нормативными актами по бухгалтерскому учету. Если по конкретному вопросу в нормативных документах не установлены способы ведения бухгалтерского учета, то при формировании учетной политики осуществляется разработка организацией соответствующего способа, исходя из настоящего и иных положений по бухгалтерского учету (п. 8 Положения по бухгалтерскому учету «Учетная политика организации» ПБУ 1/98, утвержденного Приказом Минфина РФ от 09.12.98 №60н).
Приемка выполненных СМР генподрядчиком у субподрядчика и заказчиком у генподрядчика оформляется Актом о приемке выполненных работ (форма КС-2 «Акт о приемке выполненных работ») с составлением Справки о стоимости выполненных работ (форма КС-З «Справка о стоимости выполненных работ и затрат»).
Для учета работ применяется журнал учета выполненных работ по форме №КС-6а, который ведется исполнителем работ по каждому объекту строительства на основании замеров выполненных работ по каждому конструктивному элементу или виду работ. Общий журнал (форма №КС-6) применяется для учета выполнения строительно-монтажных работ. Является основным первичным документом, отражающим технологическую последовательность, сроки, качество выполнения и условия производства строительно-монтажных работ. Ведется на строительстве (при реконструкции, расширении) отдельных или группы однотипных, одновременно строящихся зданий (сооружений), расположенных в пределах одной строительной площадки. Ведется производителем работ (старшим производителем работ, руководителем смены), ответственным за строительство здания или сооружения. В специализированных строительно-монтажных организациях ведется специальный журнал работ, который находится у ответственных лиц, выполняющих эти работы. По окончании работ специальный журнал передается генеральной подрядной строительной организации.
Данные формы утверждены Постановлением Госкомстата России от 11.11.99 №100 «Унифицированные формы первичной учетной документации по учету работ в капитальном строительстве и ремонтно-строительных работ».
В Налоговом кодексе РФ не закреплен порядок признания доходов от реализации строительных работ при поэтапной сдаче работ. Следовательно, для признания доходов от реализации строительных работ при поэтапной сдаче работ применяется общий порядок, установленный главой 25 НК РФ.
В целях настоящей главы доходы признаются в том отчетном (налоговом) периоде, в котором они имели место, независимо от фактического поступления денежных средств, иного имущества (работ, услуг) и (или) имущественных прав (метод начисления)(п. 1 ст. 271 НК РФ).
По доходам, относящимся к нескольким отчетным (налоговым) периодам, и в случае, если связь между доходами и расходами не может быть определена четко или определяется косвенным путем, доходы распределяются налогоплательщиком самостоятельно, с учетом принципа равномерности признания доходов и расходов (п. 2 ст. 271 НК РФ).
Доходом от реализации (строительных работ при поэтапной сдаче работ) признается выручка от реализации товаров (работ, услуг) как собственного производства, так и ранее приобретенных, выручка от реализации имущественных прав (п. 1 ст. 249 НК РФ).
Выручка от реализации определяется исходя из всех поступлений, связанных с расчетами за реализованные товары (работы, услуги) или имущественные права, выраженные в денежной и (или) натуральной формах и в зависимости от выбранного налогоплательщиком метода признания доходов и (п. 2 ст. 249 НК РФ). Так, при методе «доход по мере готовности» доход в налоговом учете будет признан на дату подписания Актов о приеме выполненных работ (форма КС-2) и Справок стоимости выполненных работ (форма КС-З).