Учет временных титульных и не титульных зданий и сооружений
Согласно п. 4.83 Методики определения стоимости строительной продукции средства на строительство и разборку титульных временных зданий и сооружений отражаются в гл. 8 «Временные здания и сооружения» сводного сметного расчета. Рекомендуемый перечень работ и затрат, относящихся к титульным временным зданиям и сооружениям, приведен в приложении № 1 Сборника сметных норм затрат и в Приложении № 7 Методики определения стоимости строительной продукции на территории Российской Федерации. бухгалтерский учет строительный сальдо
К нетитульным относятся временные сооружения, приспособления и устройства, предназначенные для нужд отдельного объекта, расходы по содержанию которых учитываются в составе накладных расходов. Перечень нетитульных временных зданий и сооружений приведен в Приложении 3 Сборника сметных норм затрат. Кроме того, на строительство временных зданий и сооружений при соответствующих обоснованиях, предусмотренных проектом организации строительства, в гл. 8 «Временные здания и сооружения» сводного сметного расчета дополнительно включаются средства, перечисленные в п. 1.5 Сборника сметных норм затрат. Согласно гл.8 СНиП, утвержденных Приказом Минстроя России от 04.06.1992 N 135(в редакции от 02.06.2003 года), к временным зданиям и сооружениям относятся специально возводимые или приспособляемые на период строительства производственные, складские, вспомогательные, жилые и общественные здания и сооружения, необходимые для производства строительно-монтажных работ и обслуживания работников строительства.
Временные здания и сооружения подразделяются на титульные (для обеспечения нужд строительства в целом) и нетитульные (для обеспечения нужд отдельного объекта, учитываемые в составе накладных расходов).
Затраты на строительство временных зданий и сооружений закладываются в смету на строительство основного объекта.
Застройщик может либо самостоятельно построить временные здания и сооружения, либо привлечь для этого подрядчиков.
В соответствии с п.2.4 Инструкции по заполнению форм федерального государственного статистического наблюдения по капитальному строительству, утвержденной Постановлением Госкомстата России от 28.12.2007 N 108, объектом строительства является каждое отдельно стоящее здание или сооружение.
При возведении временного объекта хозяйственным способом на счете 08 отражаются фактические затраты, понесенные застройщиком на его сооружение: стоимость материалов, начисленная заработная плата рабочим, начисление выплат на оплату труда и другие затраты, связанные со строительством временного объекта (п.3.1.2 Положения по учету долгосрочных инвестиций).
В случае же привлечения застройщиком подрядчиков для возведения временных зданий и сооружений их первоначальная стоимость складывается из цен, определенных сторонами (застройщиком и подрядчиком) в договоре (п.3.1.2 Положения по учету долгосрочных инвестиций).
В дальнейшем учет титульных и нетитульных временных зданий и сооружений будет различен.
Расходы по возведению титульных временных зданий и сооружений переносятся со счета 08 на счет 01, то есть титульные здания и сооружения принимаются застройщиком к учету в составе основных средств (п.3.1.8 Положения по учету долгосрочных инвестиций).
Нетитульные сооружения учитываются в составе инвентаря и хозяйственных принадлежностей на счете 01, с которого они списываются в состав затрат по основному строительству на счет 08 после их ввода в эксплуатацию.
Поскольку объекты временного титульного строительства предназначены для обслуживания основного строительства в целом, то застройщику следует начать начисление амортизации по этим объектам после их ввода в эксплуатацию. В связи с тем что титульные временные здания и сооружения предназначены для строительства основного объекта, профинансированного инвестором, амортизационные отчисления должны быть включены в состав фактических затрат основного строительства, то есть амортизация по временным титульным зданиям и сооружениям в бухгалтерском учете застройщика должна быть отражена следующей проводкой: Д-т 08 К-т 02;
Таким образом, временные титульные здания и сооружения учитываются застройщиком в составе основных средств, амортизационные отчисления по которым представляют собой для инвестора фактические затраты по строительству.
По окончании строительства временные здания (сооружения) могут быть либо ликвидированы, либо переданы инвестору, либо оставлены инвестором в распоряжении застройщика. Результат от списания временного объекта строительства с учетом расходов на ликвидацию подлежит зачислению в состав фактических затрат по основному строительству.
В практике строительства встречаются случаи, когда в инвестиционном договоре предусмотрено, что возведенные в процессе строительства временные здания и сооружения остаются по окончании строительства в распоряжении застройщика. Это условие может содержаться в договоре, если изначально установлено, что в ходе строительства будут созданы временные здания и сооружения или передвижного типа, или сборно-разборного, то есть те временные здания и сооружения, которые можно использовать и на других объектах строительства. В таком случае эти временные объекты будут продолжать учитываться после завершения строительства на балансе застройщика по остаточной стоимости. Если остаточная стоимость временных зданий и сооружений, остающихся в распоряжении застройщика, отлична от нулевой стоимости, это означает, что не все расходы на их возведение перенесены в состав фактических затрат по строительству основного объекта. При этом возможны два варианта: либо заказчик возвращает инвестору не использованную часть целевых поступлений, либо оставшаяся часть целевых средств будет признана дополнительной выгодой застройщика с зачислением на финансовый результат от строительства. Застройщик вправе в течение строительства предоставлять бытовки подрядчикам на условиях аренды. В связи с тем, что финансирование инвестором расходов по строительству изначально не предусматривает возведение застройщиком объектов с целью извлечения им прибыли, амортизационные отчисления по сданным в аренду временным зданиям (сооружениям) не должны оплачиваться инвестором и, следовательно, не должны включаться в состав фактических затрат по основному строительству. Амортизационные отчисления по временным зданиям и сооружениям, сданным в аренду, являются расходом застройщика по деятельности, связанной со сдачей в аренду объектов временного строительства (п.3.1.8 Положения по учету долгосрочных инвестиций).
Таким образом, если застройщик использует объекты временного строительства, построенные за счет средств инвестора, с целью получения дохода, он не может перенести на инвестора расходы по их возведению в части амортизационных отчислений и расходы по их содержанию за весь срок аренды несмотря на то, что они заложены в смету.
Расходы по возведению объектов временного строительства не будут включены в состав фактических затрат основного строительства, и, как было указано выше, оставшаяся часть неиспользованных средств целевого финансирования будет представлять собой дополнительную выгоду застройщика по окончании строительства, если инвестиционным договором не предусмотрено иное. НДС, предъявленный поставщиками и подрядчиками при возведении, дальнейшем содержании и ликвидации временного здания (сооружения), накапливается застройщиком на счете 19 и предъявляется инвестору после окончания строительства. Застройщик имеет право принять к зачету НДС, уплаченный поставщикам и подрядчикам в процессе строительства, дальнейшего содержания и ликвидации временного здания (сооружения), если он строит объект для собственного потребления (для его использования на разных стройках), а не для строительства, финансируемого инвестором. В случае возникновения у застройщика дополнительной выгоды в виде не подлежащих возврату средств целевого финансирования при неполном перенесении расходов на возведение объектов временного строительства в состав фактических затрат по основному строительству появляется обязанность исчисления НДС с суммы образовавшегося дохода. При возведении застройщиком объектов временного строительства для собственного потребления, а не для строительства конкретного объекта, заказанного и оплаченного инвестором, у застройщика появляется обязанность исчисления НДС со всей фактической стоимости выполненных собственными силами строительно-монтажных работ. Уплаченный НДС подлежит вычету при условии, что расходы по произведенным строительно-монтажным работам будут приниматься для целей налогообложения прибыли (в том числе через амортизационные отчисления). Налогом на прибыль организаций облагается дополнительная выгода от неполного переноса расходов на возведение объектов временных зданий и сооружений в состав фактических затрат основного строительства.
Затраты на создание временных зданий и сооружений, их содержание и последующую ликвидацию формируют первоначальную стоимость строящегося объекта для его дальнейшего учета у инвестора. Вышеперечисленные расходы могут быть затратами застройщика только в случае, если временные объекты создаются застройщиком для собственного потребления.
По аналогии с бухгалтерским учетом амортизационные отчисления по временным зданиям и сооружениям не включаются в состав текущих расходов застройщика.
Объектом обложения налогом на имущество предприятий являются основные средства, нематериальные активы, запасы и затраты, находящиеся на балансе организации, которые учитываются для целей налогообложения по остаточной стоимости (Закон РФ от 11.11.2003 N 139 «О налоге на имущество предприятий»). После оприходования титульных временных зданий и сооружений в составе основных средств они становятся объектом обложения налогом на имущество предприятий несмотря на то, что срок основного строительства не истек. Включение в налоговую базу по налогу на имущество предприятий расходов на строительство после истечения срока строительства предусмотрено Приказом САЭ-3-21/343 от 01.06.2004г. «О порядке исчисления и уплаты в бюджет налога на имущество предприятий» только для расходов, учитываемых на счете 08.
Нетитульные временные здания и сооружения могут стать объектом обложения налогом на имущество предприятий лишь в случае несписания их стоимости со счета 10 на счет 08 основного производства на какую-либо границу отчетного периода.
Подрядным организациям разрешено создавать резерв на покрытие предвидимых расходов и потерь, связанных с организацией и производством подрядных работ, возникающих как на стадии производства работ, так и по их завершении и сдаче застройщику (генеральному подрядчику) ( ПБУ 2/2008). Неизбежные издержки и резервы на покрытие предвидимых расходов и потерь создаются в случае, если связанные с этим расходы могут быть достоверно оценены. Порядок формирования резерва на создание временных зданий и сооружений не регламентирован, поэтому подрядной организации следует закрепить избранный метод в учетной политике. Отчисления в резерв могут производиться ежемесячно в процентах от сметной стоимости выполненных строительно-монтажных работ (СМР) согласно Справке, составляемой по форме N КС-3, посредством включения в состав накладных расходов.
После завершения строительства временного здания или сооружения величина фактических расходов может оказаться либо большей, либо меньшей по сравнению с заложенной в смете.
В случае превышения размера созданного резерва над фактическими затратами на возведение временных объектов излишняя величина сторнируется Д-т20,К-т96.
В случае же недостатка резервных средств оставшиеся расходы включаются в состав расходов на производство. В некоторых публикациях встречаются рекомендации по включению недостающих средств в состав расходов будущих периодов с постепенным списанием в течение всего срока строительства, что, по нашему мнению, не отвечает принципам бухгалтерского учета по формированию расходов будущих периодов. Отличительным признаком расхода будущих периодов от текущего расхода является потребление его результата в течение продолжительного срока для производственных нужд без привязки к какому-то одному конкретному заказу (договору подрядчик может строить временные объекты самостоятельно для их использования на различных стройках.
Необходимость включения расходов на строительство нетитульных зданий и сооружений в расходы будущих периодов объясняется тем, что результат строительства в виде временных объектов будет использован в течение определенного срока (срока эксплуатации) на разных строительных площадках. Стоимость выполненных подрядных работ подлежит обложению НДС в общеустановленном порядке. НДС, уплаченный поставщикам при строительстве временных зданий и сооружений, принимается подрядной организацией к зачету на общих основаниях. Подрядным организациям также следует иметь в виду, что при возведении временных зданий и сооружений для собственных нужд они обязаны исчислить НДС, который они смогут предъявить к возмещению из бюджета по мере его перечисления. Подрядные организации определяют налог на прибыль согласно правилам гл.25 НК РФ, которая не содержит разрешительных норм по уменьшению налогооблагаемой прибыли на расходы, связанные с формированием резерва на возведение временных зданий и сооружений. Временные здания и сооружения, созданные для собственного потребления, включаются подрядной организацией в состав амортизируемого имущества при выполнении условий ст.256 НК РФ Расходы на незавершенное строительство, отражаемые на счете 20, увеличивают налоговую базу по налогу на имущество предприятий. В этой связи нерационально создавать резерв расходов на возведение временных зданий и сооружений, поскольку в этом случае налог на имущество необоснованно возрастает.
Временные здания и сооружения: учет и налогообложение
Особенностью любого строительства является использование временных зданий и сооружений, возводимых на строительных площадках. Как учитывать такие объекты?
Временные быстровозводимые здания и сооружения по назначению подразделяются на титульные (для обеспечения нужд строительства в целом) и нетитульные (для обеспечения нужд отдельного объекта, учитываемые в составе накладных расходов).
Перечень работ и затрат, относящихся к временным титульным зданиям и сооружениям, приведен в приложении № 7 постановления Госстроя России от 05.03.04 № 15/1. Перечень работ и затрат, относящихся к временным нетитульным сооружениям, приведен в приложении № 3 Сборника сметных норм затрат на строительство временных зданий и сооружений (ГСН 81-05-01-2001, утвержденного постановлением Госстроя России от 07.05.01 № 45).
Учет затрат на возведение временных титульных зданий и сооружений
Временные здания и сооружения (предназначающиеся для нужд строительства в целом) могут возводиться как застройщиками (заказчиками), так и подрядчиками в зависимости от способа осуществления строительства и исходя из условий договора. Если они возводятся за счет заказчика, то и принадлежат заказчику, когда — за счет подрядчика, становятся собственностью подрядной организации.
Порядок расчетов между заказчиком и подрядчиком за временные здания и сооружения устанавливается в договоре подряда и должен применяться от начала до окончания строительства. Расчеты могут производиться по установленным сметным нормам в соответствии с договорными условиями или за фактически построенные временные здания и сооружения.
Выбор способа расчета за титульные временные здания и сооружения (по процентной норме, предусмотренной сводным сметным расчетом стоимости строительства, или на основе проектно-сметной документации за фактически построенные временные здания и сооружения) оговаривается в договоре подряда (письмо Минрегионразвития России от 13.05.08 № 11402-СК/08).
Учет временных зданий и сооружений
Порядок учета затрат по строительству временных зданий и сооружений заказчиком (застройщиком) отражается в учетной политике.
Независимо от способа осуществления строительства (подрядный, хозспособ) первоначальная стоимость формируется заказчиком на соответствующем субсчете счета 08 «Вложения во внеоборотные активы”. Подрядчик формирует затраты на счете 20 «Основное производство».
Затраты по возведению временных титульных сооружений учитываются отдельно от затрат по строительству основного объекта по дебету счета 08, субсчет 3 «Строительство объектов основных средств» по каждому временному сооружению.
По окончании работ готовые к эксплуатации временные титульные сооружения и устройства принимаются к учету застройщиком в качестве объектов основных средств (расходы переносятся с соответствующего субсчета второго порядка счета 08, субсчет 3 на отдельный субсчет счета 01 «Основные средства”). Исключение составляют временные автомобильные дороги, подъездные пути и архитектурно оформленные заборы.
Если стоимость объектов выражена в процентном отношении от сметной стоимости строительных работ, которая также отражается в актах выполненных работ (ф. КС-2) без конкретизации объекта титульного здания и сооружения, указанные затраты также будут отражаться на счете 08 до передачи заказчику конкретных объектов. Затем они будут учтены на счете 01.
Построенные временные титульные здания и сооружения должны вводиться в эксплуатацию с оформлением актов ввода в соответствии с порядком, установленным для основных средств, с зачислением на баланс заказчика и погашением их стоимости путем начисления амортизации или износа (письмо
Построенные временные титульные здания и сооружения принимаются в эксплуатацию, зачисляются в состав основных средств заказчика и передаются в пользование подрядчику в порядке, установленном договором подряда (письма Минрегионразвития России от 13.05.08 № 11402-СК/08, 18.12.08 № 34146- ИМ/08).
Временные титульные здания и сооружения переданы застройщиком в аренду подрядчику
В этом случае сумма арендной платы и начисленные амортизационные отчисления отражаются на счете 91 «Прочие доходы и расходы».
Арендная плата взимается в размере амортизационных отчислений. При прекращении необходимости в их эксплуатации, временные титульные здания и сооружения демонтируются (ликвидируются) или приобретаются подрядной организацией (например, сборно-разборное здание и т. п.) как основное средство.
Когда временные титульные здания и сооружения не передаются в аренду подрядчику, но при этом в договоре предусмотрена обязанность заказчика по созданию необходимых условий для выполнения работ и нормального функционирования процесса строительства (в частности, предоставление подрядчику временных титульных зданий и сооружений в пользование на период строительства без взимания с него платы), начисленная амортизация списывается на затраты по строительству объекта, т. е. на счет 08 (например, производится запись: Д-т сч. 08, субсч. 3, К-т сч. 02 «Амортизация основных средств»).
Обоснованность затрат
Затраты на оплату временных зданий и сооружений, отраженные в актах ф. КС-2 и КС-3, при отсутствии доказательств их действительного строительства не могут быть признаны обоснованными (определение ВАС РФ от 24.02.10 № ВАС-1651/10).
Если организация учитывает временные здания и сооружения на период строительства на соответствующем субсчете, открытом к счету 01, в целях исклю-чения возможных налоговых рисков бухгалтеру следует уточнить, какие именно временные титульные здания и сооружения определены в проекте организации строительства (ПОС). На наш взгляд, достаточно направить служебную записку в соответствующий отдел.
Когда принимаемое к учету временное титульное здание или сооружение предусмотрено в ПОС, имеются первичные документы, в обоснованности произве-денных расходов на оплату временных зданий и сооружений сомнений не возникнет.
В налоговом учете затраты на возведение временных зданий и сооружений формируют первоначальную стоимость объекта. Стоимость временного титульного сооружения погашается в течение срока полезного использования (например, на срок осуществления строительства) путем начисления амортизации.
Определение срока полезного использования
В бухгалтерском учете срок полезного использования временного титульного здания и сооружения определяется организацией при принятии объекта к учету, исходя из ожидаемого срока его использования (на пример, на период осуществления строительства, исходя из графика строительства) или нормативно-правовых и других ограничений использования этого объекта (например, срок аренды).
В налоговом учете срок полезного использования устанавливается при вводе основного средства в эксплуатацию с учетом Классификации основных средств, включаемых в амортизационные группы. Для тех видов основных средств, которые не указаны в амортизационных группах, срок полезного использования устанавливается налогоплательщиком в соответствии с их техническими условиями или рекомендациями организаций-изготовителей (ст. 258 НК РФ).
Соответственно, различия в сроках начисления амортизации приводят к возникновению временных разниц, которые учитываются в соответствии с ПБУ 18/02. Данные временные разницы приводят к образованию отложенного налогового актива и на основании бухгалтерской справки или расчета отражаются в бухгалтерском учете записью по дебету счета 09 «Отложенные налоговые активы” и кредиту счета 68 «Расчеты с бюджетом».
Ликвидация временных зданий и сооружений
Списание основного средства оформляется приказом руководителя предприятия и актом (ф. ОС-4), подписанным членами ликвидационной комиссии, в котором отражается год создания объекта, дата ввода в эксплуатацию, первоначальная стоимость, сумма начисленной амортизации, причины списания и возможность использования как самого объекта, так и отдельных его узлов и деталей.
В момент ликвидации временного здания и сооружения (например, после окончания строительства) происходит погашение накопленного ОНА и производится запись по дебету счета 68 и кредиту счета 09 (на основании бухгалтерской справки или расчета).
На основании подп. 8 п. 1 ст. 265 НК РФ расходы на ликвидацию выводимых из эксплуатации основных средств, включая суммы недоначисленной в соответствии с установленным сроком полезного использования амортизации, а также расходы на ликвидацию объектов незавершенного строительства и иного имущества, монтаж которого не завершен (расходы на демонтаж, разборку, вывоз разобранного имущества), и другие аналогичные работы учитываются в составе внереализационных расходов.
Учет затрат на временные нетитульные здания и сооружения
Фактические расходы по возведению временных нетитульных сооружений (для обеспечения нужд отдельного объекта строительства) относятся на затраты по строительству основных объектов в общем порядке и отдельно на счете 08 не выделяются. Затраты по сооружению нетитульных временных сооружений предусматриваются у подрядчика в смете в составе норм накладных расходов. Соответственно, указанные затраты заказчиком отражаются на счете 08 и формируют первоначальную стоимость объекта строительства.
Для учета приемки законченного строительством временного (нетитульного) сооружения предусмотрен акт о сдаче его в эксплуатацию (ф. КС-8), который составляется в трех экземплярах. Материалы, подлежащие возврату, указываются в таблице акта. Против каждого вида материала показывается количество и процент годности материалов, предполагаемых к возврату после разборки данного объекта. В графе 6 указывается цена материалов с учетом процента годности. Данные о предполагаемом возврате материалов применяются в дальнейшем для контроля за их возвратом при разборке временных (нетитульных) сооружений.
Подрядчик или организация, осуществляющая строительство объекта хозспособом, затраты на возведение временных нетитульных сооружений отражает на соответствующем субсчете счета 23 «Вспомогательное производство». Сформированная стоимость оформляется актом о сдаче временного (нетитульного) сооружения (ф. КС-8) и отражается на соответствующем субсчете счета 10. При передаче в эксплуатацию стоимость такого объекта списывается на счет 26.
В соответствии со ст. 746 ГК РФ оплата выполненных подрядчиком работ (в том числе и компенсация прочих работ и затрат) производится заказчиком в размере, предусмотренном сметой, в сроки и в порядке, установленном законом или договором строительного подряда. Поэтому заказчик должен осуществлять контроль за соблюдением лимита средств, выделенных на возведение временных зданий и сооружений, а также за целевым использованием этих средств (письмо Минрегионразвития России от 21.08.09 № 27329- ИП/08).
Если по окончании строительства временные здания и сооружения (титульные и нетитульные) подлежат разборке, то материалы и конструкции, оставшиеся после разборки, приходуются застройщиком по цене возможной реализации и могут быть реализованы в том числе и подрядной организации. Разборку временных зданий и сооружений при их ликвидации может осуществлять подрядная организация. Матери-алы и конструкции, получаемые от разборки временных зданий и сооружений, приходуются бухгалтерией заказчика и реализуются, в том числе могут быть реа-лизованы подрядчику по рыночной стоимости на дату списания.
Унифицированная форма первичного учетного документа для оформления разборки предусмотрена только для нетитульных сооружений (акт о разборке ф. КС-9). Акт составляется комиссией, специально назначенной приказом (распоряжением) руководителя строительной организации или уполномоченного лица. В нем отмечается количество и процент годности фактически полученных от разборки временных сооружений материалов, а также предполагаемый возврат материалов при возведении данного сооружения, который указывается на основании данных граф 5, 6 акта о сдаче в эксплуатацию временных (нетитульных) сооружений (ф. КС-8). В случае расхождений в количестве полученных от разборки материалов с количеством предполагаемого возврата, лицо, ответственное за возврат, письменно объясняет причину расхождения. Письменные объяснения являются приложением акта. Фактически полученные от разборки материалы передаются материально ответственному лицу, и в акте проставляется его подпись.
Возвратные суммы
В соответствии с п. 4.99 Методики определения стоимости строительной продукции на территории Российской Федерации (МДС 81-35.2004) за итогом сводного сметного расчета стоимости строительства рекомендуется указывать возвратные суммы, учитывающие стоимость от реализации заказчиком материалов и деталей, полученных от разборки временных зданий и сооружений, определяемые расчетами по ценам возможной реализации за вычетом расходов по приведению их в пригодное состояние и доставке в места складирования.
Размер возвратных сумм на этапе подготовки проектной документации для учета в сводном сметном расчете и последующих расчетах за выполненные работы допускается определять по экспертной оценке заказчика и отражать в задании на проектирование. Установленный размер возвратных сумм, предусмотренный в договоре подряда, может применяться и в расчетах за выполненные работы с последующим уточнением стоимости возвратных материалов после ликвидации временных зданий и сооружений на основании акта, подписанного заказчиком и подрядчиком (письмо Минреги- онразвития России от 10.10.08 № 25826-СМ/08).
Возвратные суммы, приводимые за итогом сводного сметного расчета, слагаются из итогов возвратных сумм, показанных справочно в объектных и локальных сметных расчетах (сметах).
Налогообложение
Налог на добавленную стоимость
Если подрядчик, после передачи временных титульных зданий и сооружений заказчику, использует их безвозмездно для строительства объекта (т. е. без определения арендной платы в договоре подряда или при отсутствии договора аренды), налоговые органы, руководствуясь подп. 1 п. 1 ст. 146 НК РФ, могут произвести доначисление НДС к уплате в бюджет.
Однако если учесть, к примеру, что исходя из условий договора заказчик обязан обеспечить всем необходимым подрядчика для осуществления процесса строи
тельства, тогда передача временных зданий и сооружений не является безвозмездной, так как это лишь одно из условий для осуществления СМР подрядчиком.
Соответственно, заказчику и подрядчику следует на стадии заключения договора определить и зафиксировать данный момент в договоре.
Стоимость работ по монтажу и демонтажу временных объектов, учитываемых в стоимости работ (услуг), выполняемых (оказываемых) генподрядчиком, подлежит включению в базу по НДС (письмо Минфина России от 21.01.10 № 03-07-03/04). Согласно дополнениям, внесенным в п. 6 ст. 171 НК РФ, с 1 октября 2011 г. налогоплательщики могут принимать к вычету суммы НДС, предъявленные подрядными организациями при проведении ими ликвидации основных средств, а также при разборке и демонтаже таких объектов. Ранее аналогичное мнение выразил Президиум ВАС РФ в постановлении от 20.04.10 № 17969/09 по делу № А56-41978/2008: использование объекта основных средств в хозяйственной деятельности имеет комплексный характер и включает в себя установку, эксплуатацию, а при возникновении производственной необходимости ликвидацию основного средства. При таких обстоятельствах налогоплательщик вправе был и ранее (т. е. до 1 октября 2011г.) заявить вычет по НДС по ликвидации объекта основных средств, при наличии соответствующего пакета документов (счет-фактура, первичные документы, отражение на счетах бухгалтерского учета, пр.). Соответственно, у налоговых органов отсутствовали основания для отказа в применении налогового вычета.
Налог на имущество
В силу п. 1 ст. 374 НК РФ объектом обложения налогом на имущество организаций для российских организаций признается движимое и недвижимое имущество (в том числе имущество, переданное во временное владение, в пользование, распоряжение, доверительное управление, внесенное в совместную деятельность или полученное по концессионному соглашению), учитываемое на балансе в качестве объектов основных средств. Соответственно затраты на возведение временных зданий и сооружений формируют базу по налогу на имущество.
Налог на прибыль
Если построенные временные объекты отвечают критериям, установленным п. 1 ст. 256 и п. 1 ст. 257 НК РФ, то они отражаются в составе амортизируемого имущества. Первоначальная стоимость временных сооружений формируется аналогично тому, как это происходит в бухгалтерском учете, — в сумме фактических затрат на приобретение, монтаж и ввод в эксплуатацию объекта. Амортизация по временным сооружениям, используемым при осуществлении строительства для собственных нужд, включается в фактические затраты на строительство, на основе которых формируется первоначальная стоимость строящегося объекта.
В налоговом учете порядок отражения операций, связанных с ликвидацией основных средств, учитывается следующим образом.
Согласно подп. 8 п. 1 ст. 265 НК РФ в состав внереализационных расходов включаются затраты на ликвидацию выводимых из эксплуатации основных средств, включая суммы недоначисленной в соответствии с установленным сроком полезного использования амортизации, расходы на ликвидацию имущества (затраты на демонтаж, разборку, вывоз разобранного имущества и др.).
Датой осуществления внереализационных расходов признается день предъявления налогоплательщику документов, служащих основанием для произведения расчетов (например, дата подписания акта выполненных работ), либо последнее число отчетного (налогового) периода (подп. 3 п. 7 ст. 272 НК РФ).
В силу п. 13 ст. 250 НК РФ в составе внереализационных доходов учитываются доходы в виде стоимости полученных материалов или иного имущества при демонтаже или разборке при ликвидации выводимых из эксплуатации основных средств. Их оценка проводится исходя из рыночных цен (п. 5 и 6 ст. 274 НК РФ).
Таким образом, расходы, связанные с ликвидацией (сносом) недоамортизированных зданий и сооружений, отражаются застройщиком (заказчиком) в регистре внереализационных расходов и не включаются в первоначальную стоимость строительства новых объектов (письмо Минфина России от 11.09.09 № 03-05-05-01/55)