Как при УСН учесть расходы на приобретение и достройку объекта незавершенного строительства?
Вопрос от читательницы Клерк.Ру Марии Марченко (г. Салават, Республика Башкортостан)
ООО применяет УСНО (доходы, уменьшенные на величину расходов), вид деятельности сервисное обслуживание аудиодомофонного оборудования. Имеет ли право ООО приобрести объект незавершенного строительства (2-х этажное здание) и учесть расходы на его достройку (еще 2-х этажей), ремонт в момент приобретения или данные расходы будут учитываться только после ввода в эксплуатацию здания? Нужно ли зарегистрировать новый вид деятельности в налоговой инспекции, чтобы учесть эти расходы в текущем периоде (в 2010г.) при расчете единого налога. В дальнейшем это здание будет применяться как жилое (верхние 2 этажа) и нежилое помещение (офис, аренда нижние 2 этажа). Как лучше поступить, чтобы иметь возможность учесть данные расходы при расчете единого налога.
В соответствии с пп. 1 п. 1 ст. 346.16 НК РФ налогоплательщики, применяющие УСН и выбравшие в качестве объекта налогообложения доходы, уменьшенные на величину расходов, уменьшают полученные доходы на расходы на приобретение, сооружение и изготовление основных средств (с учетом положений п. п. 3 и 4 указанной статьи Кодекса).
Согласно п. 3 ст. 346.16 Кодекса расходы в отношении приобретенных (сооруженных, изготовленных) основных средств в период применения упрощенной системы налогообложения принимаются с момента ввода этих основных средств в эксплуатацию. При этом в течение налогового периода расходы принимаются за отчетные периоды равными долями.
В соответствии с п. 3 ст. 4 Федерального закона от 21.11.1996 N 129-ФЗ «О бухгалтерском учете» организации, применяющие упрощенную систему налогообложения, ведут учет основных средств и нематериальных активов в порядке, предусмотренном законодательством Российской Федерации о бухгалтерском учете.
Согласно п. п. 7 и 8 Положения по бухгалтерскому учету «Учет основных средств» ПБУ 6/01, утвержденного Приказом Минфина России от 30.03.2001 N 26н, основные средства принимаются к бухгалтерскому учету по первоначальной стоимости, которой в данном случае признается сумма фактических затрат организации на приобретение и сооружение объекта ОС.
Согласно пп. 4 п. 2 ст. 346.17 НК РФ расходы на приобретение (сооружение), основных средств отражаются в последнее число отчетного (налогового) периода в размере уплаченных сумм. При этом указанные расходы учитываются только по основным средствам, используемым при осуществлении предпринимательской деятельности.
В связи с этим при определении налоговой базы по налогу, уплачиваемому в связи с применением УСН, расходы на приобретение (сооружение) основных средств могут учитываться только после введения основных средств в эксплуатацию по мере их оплаты.
При этом следует иметь в виду, что основные средства, права на которые подлежат государственной регистрации в соответствии с законодательством Российской Федерации, учитываются в расходах с момента документально подтвержденного факта подачи документов на регистрацию указанных прав (п. 3 ст. 346.16 Кодекса).
В состав ОС в целях ст. 346.16 НК РФ включаются ОС, которые признаются амортизируемым имуществом в соответствии с гл. 25 НК РФ (п. 4 ст. 346.16 НК РФ).
В свою очередь амортизируемым имуществом в целях гл. 25 признаются имущество, результаты интеллектуальной деятельности и иные объекты интеллектуальной собственности, которые находятся у налогоплательщика на праве собственности (если иное не предусмотрено настоящей главой), используются им для извлечения дохода и стоимость которых погашается путем начисления амортизации (п.1 ст. 256 НК РФ).
Таким образом, для того чтобы включить в состав ОС построенный объект, необходимо не только наличие права собственности на него, но и фактическое использование этого имущества для извлечения дохода.
Вопрос не уточняет цель строительства жилых помещений. Но поскольку ст. 288 ГК РФ установлено, что жилые помещения предназначены для проживания граждан, то в любом случае принять в состав ОС упрощенец их сможет (они не предназначены для получения доходов, следовательно, не отвечают признакам амортизируемого имущества).
Следует также помнить, что одним из условий применения упрощенной системы налогообложения является размер остаточной стоимости основных средств и нематериальных активов (пп. 16 п. 3 ст. 346.12 Налогового кодекса РФ). Не вправе применять УСН организации, у которых остаточная стоимость основных средств и нематериальных активов, определяемая в соответствии с законодательством РФ о бухгалтерском учете, превышает 100 млн. руб.
Регистрация нового вида деятельности в налоговой инспекции для целей учета расходов НК РФ не предусмотрена.
Упрощенная система налогообложения в строительстве
На основании пункта 4 статьи 346.13 Налогового кодекса Российской Федерации (далее НК РФ) условиями применения упрощенной системы налогообложения являются: доход организации за отчетный период не должен превышать 15 млн. рублей и остаточная стоимость основных средств и нематериальных активов, не превышает 100 млн. рублей.
Обратите внимание! При применении УСНО составляя смету, организация должна предусмотреть расходы по уплате «входного» НДС поставщиками, так как данный налог нельзя предъявить к вычету из бюджета.
Государственный комитет Российской Федерации по строительству и жилищно-коммунальному комплексу в Письме от 6 октября 2003 года НЗ-6292/10 «О порядке определения сметной стоимости работ, выполняемых организациями, работающими по упрощенной системе налогообложения» разъясняет следующее: организации и индивидуальные предприниматели работающие по упрощенной системе налогообложения платят единый налог вместо налога на прибыль, налога на имущество организаций, единого социального налога (ЕСН) и налога на добавленную стоимость (НДС).
Рассмотрим варианты, которые встречаются при применении строительными организациями УСНО.
ПОДРЯДЧИК ПРИМЕНЯЕТ УСНО, А СУБПОДРЯДЧИК НА ОБЫЧНОЙ СИСТЕМЕ НАЛОГООБЛОЖЕНИЯ
В соответствии с пунктом 2 статьи 346.11 НК РФ применение упрощенной системы налогообложения организациями предусматривает замену уплаты налога на прибыль организаций, налога на имущество организаций и единого социального налога уплатой единого налога, исчисляемого по результатам хозяйственной деятельности организаций за налоговый период.
Организации, применяющие упрощенную систему налогообложения, производят уплату страховых взносов на обязательное пенсионное страхование в соответствии с законодательством Российской Федерации.
Иные налоги уплачиваются организациями, применяющими упрощенную систему налогообложения, в соответствии с общим режимом налогообложения.
Организации, применяющие упрощенную систему налогообложения, не признаются налогоплательщиками налога на добавленную стоимость, за исключением налога на добавленную стоимость, подлежащего уплате при ввозе товаров на таможенную территорию Российской Федерации.
Следовательно, подрядчик не будет начислять налог на добавленную стоимость со стоимости выполненных работ.
Подрядчику не придется выставлять своим заказчикам счета-фактуры, ведь обязанность составлять счета-фактуры, вести журналы учета полученных и выставленных счетов-фактур, книги покупок и книги продаж возложена только на плательщиков налога на добавленную стоимость (пункт 3 статьи 169 НК РФ).
Такие же разъяснения приведены в пункте 1.2 Методических рекомендаций по применению главы 21 «Налог на добавленную стоимость» НК РФ.
Подпунктом 3 пункта 2 статьи 170 НК РФ установлено, что к вычету из бюджета не принимается налог на добавленную стоимость по товарам (работам, услугам) производственного назначения, которые использует в своей деятельности организация, перешедшая на УСНО, сумма же налога включается в стоимость приобретенных товаров (работ, услуг). По данному вопросу приведены в пункте 1.3 Методических рекомендаций по применению главы 21 «Налог на добавленную стоимость» НК РФ такие же разъяснения.
Давайте рассмотрим, каков же должен быть порядок оформления счетов-фактур и учета налога на добавленную стоимость, если подрядчик, переведенный на УСНО, привлекает для исполнения договора субподрядчика, который применяет общий режим налогообложения.
Чтобы было понятнее, рассмотрим на примере:
Рассмотрим отражение операций в бухгалтерском учете всех сторон.
Субподрядчик (ООО Ремсервис»):
| Корреспонденция счетов | Сумма, рублей | Содержание операции | |
| Дебет | Кредит | ||
| 08-3 | 60 | 600 000 | Отражена стоимость строительства складского помещения |
| 60 | 51 | 600 000 | Оплачены работы ЗАО «Ремфасад» |
| 01 | 08-3 | 600 000 | Складское помещение введено в эксплуатацию |
В соответствии с пунктом 3 статьи 4 Закона о бухгалтерском учете организации, применяющие УСНО, освобождаются от ведения бухгалтерского учета.
Рассматривая ситуацию, в которой субподрядчик переведен на УСНО, а подрядчик осуществляет деятельность по обычной системе налогообложения, следует обратить внимание на то, что, в этом случае принимая работы от субподрядчика, подрядчик не может предъявить к вычету из бюджета налог на добавленную стоимость по данным работам. Так как в данной ситуации субподрядчик не выставит ему счет-фактуру.
Воспользуемся данными примера 1. Субподрядчик ООО «Ремсервис» применяет УСНО. Рассмотрим отражение операций в бухгалтерском учете всех сторон.
Субподрядчик ООО «Ремсервис».
Организации, перешедшие на УСНО, освобождены от ведения бухгалтерского учета (пункт 3 статьи 4 Закона о бухгалтерском учете).
Отражение бухгалтерских операций у подрядчика ЗАО «Ремфасад»:
Принять к вычету НДС заказчик имеет право с момента начисления амортизации.
На основании пункта 5 статьи 172 НК РФ заказчик предъявит сумму налога к вычету из бюджета по мере постановки объекта на учет. Момент начисления амортизации по объекту амортизируемого имущества начинается с 1-го числа месяца, следующего за месяцем, в котором этот объект был введен в эксплуатацию.
| Корреспонденция счетов | Сумма, рублей | Содержание операции | |
| Дебет | Кредит | ||
| 08-3 | 60 | 600 000 | Отражена стоимость строительства складского помещения (708000 рублей-108000 рублей) |
| 19 | 60 | 108000 | Отражен налог на добавленную стоимость по выполненным работам |
| 60 | 51 | 708000 | Оплачены выполненные работы по договору ЗАО «Ремфасад» |
| 01 | 08-3 | 600000 | Введено в эксплуатацию складское помещение |
| 68-1 | 19 | 108 000 | Предъявлен налог на добавленную стоимость к вычету из бюджета |
В ситуации, когда подрядчик и субподрядчик осуществляют работы по упрощенной системе налогообложения, то они освобождаются от ведения бухгалтерского учета (пункт 3 статьи 4 Закона о бухгалтерском учете). Следовательно, выписывать счета-фактуры ни подрядчик, ни заказчик не будет, а это означает, что заказчик по выполненным работам не сможет принять к вычету из бюджета налог на добавленную стоимость.
ООО «Ремсервис» и ЗАО «Ремфасад» применяют УСНО. От ведения бухгалтерского учета эти организации освобождены, а значит, и выписывать счета-фактуры они не будут.
Отражение бухгалтерских операций у заказчика ООО «Ремстрой».
| Корреспонденция счетов | Сумма, рублей | Содержание операции | |
| Дебет | Кредит | ||
| 08-3 | 60 | 600 000 | Отражена стоимость строительства складского помещения |
| 60 | 51 | 600 000 | Оплачены работы ЗАО «Ремфасад» |
| 01 | 08-3 | 600 000 | Складское помещение введено в эксплуатацию |
Как списывать НДС по приобретенным материалам, в случае если организация, выполняющая строительно-монтажные работы, применяет УСНО, при этом объектом исчисления единого налога являются доходы.
Пунктом 2 статьи 346.11 НК РФ установлено, что организации, применяющие УСНО, не являются плательщиками НДС (за исключением случаев, когда ввозят товар в Россию). Следовательно, такие организации не могут воспользоваться вычетами по НДС. Организации, применяющие УСНО, включают НДС по приобретенным товарам (работам, услугам) в состав расходов.
Если организация уплачивает единый налог только с доходов, поэтому она не сможет уменьшить свой налогооблагаемый доход на суммы «входного» НДС.
Если в качестве объекта налогообложения организация выбрала доходы за минусом расходов, то на сумму «входного» НДС она сможет уменьшить свой налогооблагаемый доход (подпункт 8 пункта 1 статьи 346.16 НК РФ).
УЧЕТ РАСХОДОВ НА СТРОИТЕЛЬСТВО ОБЪЕКТОВ ОС ПРИ ПРИМЕНЕНИИ УСНО
Существует две точки зрения по учету расходов на строительство объектов основных средств и расходов на приобретение и достройку объектов незавершенного строительства при УСНО.
Точка зрения налогового ведомства трактуется не в пользу налогоплательщика, в соответствии со статьей 346.16 НК РФ расход на строительство объектов основных средств и расходов на приобретение и достройку объектов незавершенного строительства прямо не предусмотрен. Приобретением основных средств является покупка по договорам купли-продажи. Поэтому строительство объектов основных средств нельзя приравнять к приобретению и списать на расходы такие затраты нельзя.
Позиция налогового ведомства содержится в Письме МНС Российской Федерации от 7 мая 2004 №22-1-14/853 «Об упрощенной системе налогообложения»:
«Управление налогообложения малого бизнеса сообщает следующее.
Перечень расходов, принимаемых при исчислении налоговой базы по единому налогу, уплачиваемому налогоплательщиками в связи с применением упрощенной системы налогообложения, установлен пунктом 1 статьи 346.16 Кодекса.
Расходы по строительству объектов основных средств и расходы на приобретение, и достройку объектов незавершенного строительства в вышеуказанный перечень расходов не включены.
Исходя из этого, в случае, когда объектом налогообложения являются доходы, уменьшенные на величину расходов, налогоплательщики при применении упрощенной системы налогообложения не вправе при исчислении налоговой базы уменьшать сумму полученных доходов на расходы по строительству объектов основных средств и достройке объектов незавершенного строительства».
Но существуют и другие мнения по данному вопросу.
Многие придерживаются того же мнения, что и налоговые ведомства, основываясь на пункте 1 статьи 257 НК РФ и пункте 8 ПБУ 6/01 из которых следует, что в налоговом и бухгалтерском законодательстве понятия «приобретение» и «сооружение» основных средств разделены. Следовательно, расходы на строительство и расходы на приобретение объекта основных средств являются разными видами затрат.
Другая точка зрения основывается на пункте 1 статьи 218 ГК РФ, приобретая имущество, организация становится его собственником, увеличивая свои активы. Право собственности может возникнуть не только в результате покупки имущества или безвозмездной передачи, но оно также возникает и на вновь созданную вещь. Следовательно, затраты на приобретение права собственности можно учитывать организации в расходах. При выборе данной позиции следует учесть, что решения данного вопроса без суда не обойдется.
Организации необходимо самостоятельно определить любой из способов.