Об определении налоговой базы застройщиком МКД, применяющим УСН
Автор: Ю. В. Подпорин
Специалист Минфина разъясняет нюансы признания застройщиком-«упрощенцем» сумм доходов и расходов при осуществлении деятельности по долевому строительству жилых домов.
Из Письма Минфина России от 05.04.2016 № 03-11-06/2/19244 следует, что включаемая в доходы застройщика многоквартирного жилого дома (МКД) сумма экономии определяется как разница между затратами на строительство квартир за счет средств дольщиков и сметной стоимостью квартир. Аналогичные разъяснения представлены в Письмах Минфина России от 20.01.2012 № 03-11-06/2/7 и от 05.08.2011 № 03-11-06/2/115. Между тем в других письмах Минфина (от 19.04.2014 № 03-11-06/2/47049, от 31.07.2013 № 03-11-06/2/30742, от 29.04.2013 № 03-11-06/2/14986, от 19.03.2013 № 03-11-06/2/8421, от 22.07.2011 № 03-11-06/2/109) говорится о том, что экономией признается разница между договорной стоимостью объектов и фактическими расходами на строительство.
Поясните, пожалуйста, с чем связаны эти различия?
Все перечисленные письма выражают позицию Минфина применительно к конкретной ситуации, изложенной в конкретном запросе. Поэтому на основании таких писем не следует делать обобщающих выводов. Использовать при расчете размера экономии показатель сметной стоимости можно в том случае, если цена договоров о долевом участии в строительстве определялась как сметная стоимость. Это частный случай. По общему правилу размер оставшейся в распоряжении застройщика экономии рассчитывается как разница между договорной стоимостью и фактическими расходами на строительство. Такой же позиции придерживаются арбитражные суды (см., например, Постановление ФАС СЗО от 21.05.2014 № Ф07-1522/2014 по делу № А05-7338/2013).
В Письме Минфина России от 05.04.2016 № 03-11-06/2/19244 рассмотрена ситуация, когда строительство МКД осуществляется за счет средств не только дольщиков, но и самого застройщика, применяющего УСН с объектом налогообложения в виде доходов. В таком случае в составе доходов застройщик учитывает:
Что будет являться налоговой базой, если все квартиры в построенном жилом доме передаются дольщикам?
Ответ на данный вопрос зависит от условий договоров о долевом участии в строительстве. Если в них предусмотрено вознаграждение застройщика за оказание услуг по созданию объектов, то налоговой базой будут признаваться:
Если согласно договорам о долевом участии в строительстве вознаграждением застройщика признается сумма не израсходованных на строительство целевых средств дольщиков, то налоговой базой будет являться только фактически полученная экономия.
Помогите разобраться с другой ситуацией, когда застройщик применяет УСН с объектом налогообложения «доходы минус расходы» и договором предусмотрена определенная сумма в качестве оплаты услуг застройщика по организации строительства МКД. В каком порядке этот застройщик должен определять налоговую базу?
Объект налогообложения «доходы, уменьшенные на сумму расходов» позволяет учитывать при определении налоговой базы как доходы, так и расходы. Поэтому в составе доходов застройщик отразит сумму своего вознаграждения и оставшуюся в его распоряжении экономию, а в составе расходов – затраты, понесенные в связи с осуществлением деятельности по оказанию дольщикам услуг. Пояснить сказанное можно следующим несложным примером.
Пример
В соответствии с договорами вознаграждение застройщика за оказание услуг по организации строительства жилого дома составляет 10% от цены договора. Кроме того, предусмотрено, что неизрасходованные целевые средства дольщикам не возвращаются, а признаются премией застройщика.
Общая сумма полученных от дольщиков денежных средств равна 30 млн руб., в том числе:
Расходы на строительство, определяемые в соответствии с ч. 1 ст. 18 Федерального закона № 214-ФЗ[1], составили 15 млн руб., на содержание застройщика – 2 млн руб.
Произведем необходимые расчеты.
[1] Федеральный закон от 30.12.2004 № 214-ФЗ «Об участии в долевом строительстве многоквартирных домов и иных объектов недвижимости и о внесении изменений в некоторые законодательные акты Российской Федерации».
Готовые квартиры дольщикам передает «упрощенец»
Завершив строительство многоквартирного дома, заказчик-застройщик (организация, применяющая УСН с объектом налогообложения «доходы») передает квартиры дольщикам, часть из них оставив себе. Какие бухгалтерские проводки при этом формируются, рассказывают эксперты службы Правового консалтинга ГАРАНТ Сергей Родюшкин и Михаил Аксенов.
По договору участия в долевом строительстве застройщик обязуется в предусмотренный договором срок своими силами и (или) с привлечением других лиц построить (создать) многоквартирный дом и (или) иной объект недвижимости и после получения разрешения на ввод в эксплуатацию этих объектов передать соответствующий объект долевого строительства дольщику. Последний обязуется уплатить застройщику обусловленную договором цену и принять объект долевого строительства при наличии разрешения на ввод в эксплуатацию многоквартирного дома и (или) иного объекта недвижимости (п. 1 ст. 4 Закона N 214-ФЗ).
При этом согласно п. 2 ст. 2 Закона N 214-ФЗ объектом долевого строительства является жилое или нежилое помещение, общее имущество в многоквартирном доме и (или) ином объекте недвижимости, подлежащие передаче участнику долевого строительства после получения разрешения на ввод в эксплуатацию многоквартирного дома и (или) иного объекта недвижимости и входящие в состав указанного многоквартирного дома и (или) иного объекта недвижимости, строящихся (создаваемых) также с привлечением денежных средств участника долевого строительства.
Передача объекта долевого строительства застройщиком и принятие его участником долевого строительства осуществляются по подписываемым сторонами передаточному акту или иному документу о передаче не ранее чем после получения в установленном порядке разрешения на ввод в эксплуатацию многоквартирного дома и (или) иного объекта недвижимости (части 1, 2 ст. 8 Закона N 214-ФЗ), и с этого момента обязательства застройщика считаются исполненными (часть 1 ст. 12 Закона N 214-ФЗ). На это обращает внимание Минфин России в письмах от 07.02.2011 N 03-03-06/1/77, от 07.02.2011 N 03-03-06/1/75, от 10.11.2009 N 03-03-06/1/739, а также ФАС Уральского округа в постановлении от 26.04.2011 N Ф09-1427/11.
То есть по окончании строительства на дату подписания документа о передаче объекта долевого строительства застройщик определяет финансовый результат (прибыль) от строительства.
При этом получатели средств целевого финансирования обязаны вести раздельный учет доходов (расходов), полученных (произведенных) в рамках целевого финансирования.
Минфин России в письме от 18.05.2006 N 07-05-03/02 разъяснил, что расходы застройщика, связанные с возведением объектов строительства, в том числе объектов долевого строительства у основного застройщика, отражаются в бухгалтерском учете с применением счета 08 «Вложения во внеоборотные активы» (независимо от того, осуществляется это строительство подрядным или хозяйственным способом).
Расходы заказчика-застройщика при передаче соинвесторам квартир списываются в соответствующей доле с кредита счета 08 «Вложения во внеоборотные активы» в корреспонденции со счетом 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами».
Одновременно подлежат списанию денежные средства дольщиков, отражаемые на основании пп. «г» п. 3.1.8 Положения по бухгалтерскому учету долгосрочных инвестиций (письмо Минфина России от 30.12.1993 N 160) на счете 86 «Целевое финансирование».
Отметим, что используемый счет учета средств целевого финансирования заказчик-застройщик закрепляет в учетной политике для целей бухгалтерского учета в зависимости от применяемой методики. В качестве такого счета может также использоваться счет 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами», субсчет «Расчеты с участниками долевого строительства». Связано это с тем, что в части использования понятия «целевое финансирование» в условиях капитального строительства имеет место расхождение между законодательством о бухгалтерском учете и налоговым законодательством. В силу пп. 14 п. 1 ст. 251 НК РФ к средствам целевого финансирования относятся, в частности, собственные и заемные средства дольщиков и (или) инвесторов, аккумулированные на счетах организации-застройщика. В законодательных актах и нормативных правовых документах по бухгалтерскому учету такое понятие отсутствует.
В соответствии с Планом счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций счет 86 «Целевое финансирование» не предназначен для учета средств финансирования строительства, какие-либо указания или рекомендации о порядке учета средств целевого финансирования строительства в нормативных правовых документах по бухгалтерскому учету, а также правила бухгалтерского учета для застройщиков отсутствуют. Ввиду отсутствия указаний или рекомендаций о порядке учета средств целевого финансирования, а также правил бухгалтерского учета для застройщиков на практике организации применяют различный порядок отражения средств целевого финансирования строительства: многие организации поступление средств отражают по кредиту счета 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами» без применения счета 86 «Целевое финансирование», так как не все средства, полученные от инвестора (застройщика) на строительство объекта, при налогообложении признаются целевыми. Правомерность отражения средств дольщиков на счете 86 «Целевое финансирование» косвенно подтверждается в постановлении ФАС Волго-Вятского округа от 04.05.2012 N Ф01-1047/12 по делу N А79-4970/2011.
Таким образом, по завершении строительства и передаче дольщикам причитающихся квартир организация-застройщик формирует следующие проводки:
Дебет 76 Кредит 08
— переданы дольщикам квартиры (по договорной стоимости);
Дебет 86 Кредит 76
— списаны целевые средства (если для учета целевых средств учетной политикой организации предусматривался счет 86);
Дебет 01 (43) Кредит 08
— принята на учет причитающаяся заказчику-застройщику часть помещений.
Также в учете признается дополнительный доход (расход) в сумме разницы между договорной стоимостью строительства и фактическими затратами на его осуществление, который, в зависимости от принятой организацией учетной политики, должен быть отражен либо в составе доходов от основной деятельности (счет 90 «Продажи»), либо в составе прочих доходов (счет 91 «Прочие доходы и расходы»):
Дебет 08 Кредит 90 (91)
— отражена выручка застройщика (экономия)
Дебет 90 (91) Кредит 08
— отражен убыток застройщика (перерасход).
При этом сроки выполнения работ по озеленению, устройству верхнего покрытия подъездных дорог к зданию, тротуаров, хозяйственных, игровых и спортивных площадок, а также отделке элементов фасадов зданий, предусмотренные проектно-сметной документацией, могут быть перенесены на поздние сроки (абзац 3 п. 1.8 СНиП, п.п. 11, 12 акта приемки законченного строительством объекта (форма N КС-11), акта приемки законченного строительством объекта приемочной комиссией (форма N КС-14), утвержденных постановлением Госкомстата РФ от 30.10.1997 N 71а).
Таким образом, до завершения всех работ, предусмотренных условиями договора долевого участия и проектно-сметной документацией, в том числе работ по благоустройству, застройщик не может считаться полностью исполнившим обязанности по договору в части, касающейся возведения (обустройства) общей собственности собственников помещений, например, в части работ по благоустройству.
В связи с этим реализация объекта, передаваемого дольщикам исключительно в силу норм законодательства о долевом строительстве и до завершения всего объема работ, по нашему мнению, может быть признана организацией-застройщиком только в части завершенного объема работ. Поскольку налоговое законодательство не содержит нормы, регулирующей данный вопрос, у застройщика возникают налоговые риски.
С текстами документов, упомянутых в ответе экспертов, можно ознакомиться в справочной правовой системе ГАРАНТ.
Усн у застройщика при долевом строительстве проводки
(1).jpg)
Об актуальных изменениях в КС узнаете, став участником программы, разработанной совместно с АО «Сбербанк-АСТ». Слушателям, успешно освоившим программу выдаются удостоверения установленного образца.
Программа разработана совместно с АО «Сбербанк-АСТ». Слушателям, успешно освоившим программу, выдаются удостоверения установленного образца.
Организация, находящаяся на УСН с объектом налогообложения «доходы минус расходы», планирует приобрести у застройщика квартиру по договору долевого участия в строительстве для последующей перепродажи. Не исключен вариант, что квартира поступит в собственность организации в 2018 году, а продана будет в 2019 году. Как отражается данная операция в бухгалтерском и налоговом учете?
Рассмотрев вопрос, мы пришли к следующему выводу:
Приобретённое по договору участия в долевом строительстве право (требование) является имущественным правом и подлежит отражению в составе финансовых вложений на счете 58 «Финансовые вложения». Подробнее бухгалтерские проводки приведены ниже.
Доходы от последующей продажи квартиры включаются в налоговую базу по налогу, уплачиваемому в связи с применением УСН.
В то же время Организация не сможет признать при расчете налоговой базы расходы на приобретение прав требования по договору участия в долевом строительстве.
Обоснование вывода:
Бухгалтерский учет
Налоговый учет
В соответствии с п. 1 ст. 346.15 НК РФ налогоплательщики, применяющие упрощенную систему налогообложения, при определении объекта налогообложения учитывают доходы, в частности, от реализации, определяемые в соответствии со ст. 249 НК РФ.
Статьей 249 НК РФ установлено, что доходом от реализации признаются выручка от реализации товаров (работ, услуг) как собственного производства, так и ранее приобретенных, и выручка от реализации имущественных прав.
В целях главы 26.2 НК РФ датой получения доходов признается день поступления денежных средств на счета в банках и (или) в кассу, получения иного имущества (работ, услуг) и (или) имущественных прав, а также погашения задолженности (оплаты) налогоплательщику иным способом (п. 1 ст. 346.17 НК РФ).
Исходя из изложенного, при определении налоговой базы налогоплательщик, применяющий УСН, должен учитывать доходы от реализации как товара (квартиры), так и от уступки имущественных прав.
Таким образом, независимо от того, будет ли Организация продавать права по договору долевого участия или непосредственно квартиру, выручка от такой реализации включается в налогооблагаемый доход того периода, когда произведена реализация и получены денежные средства от покупателя.
На основании пп. 23 п. 1 ст. 346.16 НК РФ налогоплательщики, применяющие УСН и выбравшие в качестве объекта налогообложения доходы, уменьшенные на величину расходов, при определении объекта налогообложения вправе учесть, в частности, расходы по оплате стоимости товаров, приобретенных для дальнейшей реализации.
Однако в случае заключения договоров долевого участия в строительстве необходимо учитывать следующее.
Установленный п. 1 ст. 346.16 НК РФ перечень расходов, уменьшающих полученные доходы, является исчерпывающим и не содержит такой вид расходов, как расходы на приобретение имущественных прав.
Полагаем, что при реализации имущественных прав (дальнейшей переуступке) нельзя применить норму пп. 23 п. 1 ст. 346.16 НК РФ, так как из положений п.п. 2, 3 ст. 38 НК РФ следует, что товаром для целей НК РФ признается любое имущество, реализуемое либо предназначенное для реализации, за исключением имущественных прав.
В связи с тем, что имущественные права не относятся к товарам, а также в ст. 346.16 НК РФ прямо не поименованы такие расходы, как расходы на приобретение имущественных прав, данные расходы не учитываются при определении налоговой базы и не могут быть отнесены к расходам, предусмотренным пп. 23 п. 1 ст. 346.16 НК РФ.
Учитывая изложенное, считаем, что в рассматриваемой ситуации Организация не сможет признать при расчете налоговой базы расходы на приобретение прав требования по договору участия в долевом строительстве. Этот вывод сохраняет силу независимо от налогового периода, в котором будет произведена продажа квартиры (или уступка имущественного права).
Схожие выводы нашли отражение, например, в письмах Минфина России от 20.06.2013 N 03-11-06/2/23302, от 09.12.2013 N 03-11-06/2/53599, от 02.06.2011 N 03-11-11/145, от 21.11.2008 N 03-11-04/2/175, определениях ВАС РФ от 27.01.2012 N ВАС-15173/11, от 08.12.2010 N ВАС-13295/10.
К сведению:
Расходы в виде стоимости товаров, приобретенных для дальнейшей реализации, учитываются в составе расходов по мере реализации указанных товаров (пп. 2 п. 2 ст. 346.17 НК РФ). При этом факт оплаты товаров покупателями не имеет значения для признания налогоплательщиком расходов на их приобретение (смотрите, например, письма Минфина России от 20.12.2017 N 03-11-11/85174, от 08.12.2014 N 03-11-11/62822, от 27.10.2014 N 03-11-06/2/54127, от 17.02.2014 N 03-11-09/6275, от 24.08.2012 N 03-11-06/2/115, ФНС России от 06.12.2010 N ШС-17-3/1908@, постановление Президиума ВАС РФ от 29.06.2010 N 808/10).
Следовательно, если бы Организация, применяющая УСН и выбравшая в качестве объекта налогообложения доходы, уменьшенные на величину расходов, приобрела квартиру по договору купли-продажи, она была бы вправе учесть при расчете налоговой базы расходы в виде стоимости приобретённой для дальнейшей перепродажи квартиры. Эти расходы были бы признаны в налоговом периоде реализации квартиры (возможно, в 2019 году).
Ответ подготовил:
Эксперт службы Правового консалтинга ГАРАНТ
аудитор, член Российского Союза аудиторов Буланцов Михаил
Ответ прошел контроль качества
Материал подготовлен на основе индивидуальной письменной консультации, оказанной в рамках услуги Правовой консалтинг.